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La consolidation des
comptes annuels
Prof. F. Khrouz

Solvay BrusselsSchool
Centre de Comptabilité
& Contrôle de gestion

Séance du 18/12/2012

SBS-Centre de Comptabilité & Contrôle de Gestion

Plan de la séance
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Pourquoi consolider
Difficultés de consolidation
Aspects juridiques et principes légaux
Champs d’application et exclusions
Périmètre de consolidation
Les retraitements
Le pourcentage de contrôle et le choix
de la méthode de consolidation
8. Le pourcentage d’intérêt financier et
les intérêts de tiers
9. L’écart de première consolidation
10. L’administration de la consolidation
11. La consolidation globale
12. La consolidation proportionnelle
13. La mise en équivalence
14. La consolidation en cas de consortium
Extrait de F. Khrouz, Comptabilité, OIL, 2004
(partie consolidation rédigée en collaboration avec V. Ginsburgh, ULB
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I. Pourquoi consolider ?
• But poursuivi : présenter l’image la plus fidèle
possible des comptes d’un groupe d’entreprises
apparentées à travers des « comptes consolidés »
de l’ensemble comme s’il s’agissait d’une seule
société;
– élimination des opérations internes (ventes, prêts, etc.)
qui font l’objet de doubles comptages et gonflent
artificiellement le patrimoine du groupe
– priorité à l’ aspect économique par rapport à l’aspect
juridique (par exemple en supprimant la distinction entre possession des
actions d’une autre société et rachat de celle-ci)
– principe

de l’image fidèle
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Pourquoi consolider?
• But poursuivi : présenter l’image la plus fidèle
possible des comptes d’un groupe d’entreprises
apparentées à travers des « comptes consolidés »
de l’ensemble comme s’il s’agissait d’une seule
société;
– élimination des opérations internes (ventes, prêts, etc.)
qui font l’objet de doubles comptages et gonflent
artificiellement le patrimoine du groupe,
– priorité à l’ aspect économique par rapport à l’aspect
juridique (par exemple en supprimant la distinction entre possession des
actions d’une autre société et rachat de celle-ci),


principe de l’image fidèle.

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Raison économique de la consolidation
• Considérons le cas de deux sociétés A et B; la
première a racheté la seconde.
Ce rachat peut se faire de deux manières :
– ou bien A acquiert les actifs (et les passifs) de B:
A devient propriétaire des actifs et se substitue à B pour
régler les dettes de cette dernière;
– ou bien A rachète aux actionnaires de B la totalité des
actions représentatives du capital de B[1], et, dans le
bilan de A, la société B est représentée par une
participation financière.
[1] Il est à noter que, selon la législation, une société anonyme doit avoir au moins deux actionnaires.
Cet exemple n’est donc pas réaliste. Il est cependant choisi dans un but de simplification
didactique. Une description de la réalité ferait intervenir des concepts qui n’ont pas encore été
introduits à ce stade de l’exposé.

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Si A acquiert les actifs et les passifs de B à leur valeur comptable
(pour simplifier, nous supposons que l’achat est payé par le compte banque), :

Si, par contre, A rachète B en acquérant les actions, la société B continue de
subsister en tant qu’entité:

Il y a bien entendu des différences juridiques entre les deux situations : dans le premier cas, B disparaît alors que
dans le deuxième, elle continue d’exister, avec toutes les conséquences juridiques
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Bilan consolidé de AB




Les immobilisations financières détenues par A sont remplacées par les
actifs de B correspondants
Ce bilan est identique à celui que présenterait A si elle avait racheté les
actifs et passifs de B
On favorise donc l’aspect économique par rapport à la représentation
juridique.

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Exemples illustrant le respect du principe de l’image fidèle
A) Cas de participations financières réciproques
Un premier exemple, extrême sans doute, mais qui
illustre bien le problème, est celui de deux sociétés A et
B établies dans deux pays différents, qui possèdent des
participations financières réciproques : A détient 100%
du capital de B et B détient 100% du capital de A[1]. On
voit immédiatement que la présentation classique de
deux bilans dissimule totalement l’absence de substance
dans l’une et l’autre société, ce qu’une consolidation des
bilans fait immédiatement apparaître.
[1] Cet exemple poursuit uniquement un but didactique car, selon le Code des
sociétés, une société ne peut en aucun cas détenir plus de 10% de ses propres
actions, ni directement ni indirectement.

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B) Cas de comptes réciproques
Sans aller à de tels extrêmes, considérons un deuxième exemple plus
réaliste : la société A possède 100% de la société B, et sa filiale lui a
accordé un prêt à plus d’un an. Les bilans des deux sociétés sont les
suivants :

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L'on réalise que la situation véritable de l'entité AB
est beaucoup moins brillante que ne le laisse croire
le bilan de B seul, par exemple ; il faut bien entendu
éliminer les créances et dettes réciproques : une
société AB ne se prête pas à elle-même.

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Balance de consolidation

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C) Cas d’opérations d’exploitation interne
Notre troisième exemple est similaire au deuxième, mais au lieu de dettes et créances
réciproques, nous supposons que la société A a vendu à B un immeuble pour une
valeur
• de 1.000 en réalisant un bénéfice de 900; cet immeuble avait par conséquent une
valeur comptable de 100 chez A.

Il est évident que le groupe AB n’a pas réalisé le moindre bénéfice, puisque l’immeuble n’a pas
quitté l’entité consolidée.
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Balance de consolidation

Le véritable bilan, c’est-à-dire le bilan consolidé, déduit de la dernière colonne de la
balance, devrait se présenter comme suit :

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2. Les difficultés de la consolidation


Retraitements préalables et homogénéisation des comptes
– Méthodes comptables différentes entre société mère et filiales
– Cas des groupes internationaux opérant dans des pays aux
législations et pratiques comptables hétérogènes
– Choix d’une devise commune



Participations croisées

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Les difficultés de la consolidation
• Le périmètre de consolidation
• Les méthodes de consolidation
– Consolidation globale
– Consolidation par intégration proportionnelle
– Consolidation par mise en équivalence

• Goodwill ou écart de première consolidation
• Elimination des participations et des opérations
réciproques

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3. Aspects juridiques et principes légaux
• Obligation d’établir des comptes consolidés inscrite
dans le Code des sociétés depuis le 6 février 2001





Bilan
Compte de résultats
Annexe
Rapport de gestion

• Principes comptables à respecter
– Image fidèle
– Cohérence des méthodes dans le temps et vérifiabilité
– Simultanéité de clôture des comptes de la mère et des
comptes consolidés

• Obligation de contrôle par le(s) commissaire(s)

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Règlement n°1606/2002 du Parlement européen et du C onseil du
19/7/2002 sur l’application des normes comptables internationales
stipule que les IAS/IFRS seront d’application à partir du 1/1/2005
pour l’élaboration des comptes annuels consolidés des entreprises
cotées en bourse. Les Etats membres ont la possibilité d’étendre
le champ d’application.
L’AR du 18 janvier 2005 (remplace l’art. 114 de l’AR du 30 janvier
2001 portant exécution du Code des sociétés) donne la possibilité
aux sociétés non cotées en bourse d’établir leurs comptes annuels
conformément aux IAS/IFRS
Norme IAS 27
– Publiée au Journal officiel de l’UE le 31/12/2004
– Elle doit être appliquée à la préparation et à la présentation des états
financiers consolidés d’un groupe d’entités contrôlées par une société
mère
– Elle ne traite pas des méthodes de comptabilisation des
regroupements
– Elle privilégie le principe d’image fidèle

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Présentation des états financiers consolidés (états financiers dans
lesquels elle consolide ses participations dans des filiales – au
coût - selon cette norme 27.
Périmètre de consolidation : toutes les filiales de la société mère
sauf celles exclues (cession prochaine, ou à des fins de
transaction
alors IAS 39, mais pas si activités dissemblables)
Procédures de consolidation
– États financières de la SM et de ses filiales combinés, ligne à ligne, en
additionnant les postes semblables d’actifs, de passifs, de capitaux
propres, de produits et de charges.
• La valeur comptable de la participation de la SM dans chaque filiale est
éliminée (IAS 22 relative au goodwill)
• Les intérêts minoritaires dans les l’actif net et dans le résultat des filiales
sont identifiés
• Les soldes, transactions, produits et charges inter-groupes doivent être
intégralement éliminés
• États financiers établis à la même date pour l’établissement des comptes
consolidés

– Les états financiers doivent être établis en utilisant les méthodes
comptables uniformes, sinon ajustements…
– Les intérêts minoritaires doivent être présentés au bilan consolidé
dans les capitaux propres, séparément des capitaux propres de la
SM.
– À partir du 1er janvier 2005, mais application anticipée est
encouragée.
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4. Champ d’application et exclusions de la consolidation
• Applicable à toute société commerciale ou à forme
commerciale de droit belge (y compris les organismes publics
exerçant une activité commerciale)

• Exclusions
– Sociétés non significatives,
– Groupes de taille restreinte (A.R. du 30 janvier 2001
remplacé par l’AR du 18 janvier 2005),
– Sous-consolidation,
– Autres (G.I.E., personnes physiques, sièges d’exploitation
belges de sociétés de droit étranger)

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5. Périmètre de consolidation
• Objectif: déterminer les sociétés qui doivent être reprises
dans les comptes consolidés et celles qui peuvent en être
exclues
• Principe: l’entreprise consolidante et ses filiales consolidées
par intégration globale ou proportionnelle font toujours partie
du périmètre de consolidation
• Importance de la nature des activités !!!!
• Règles spécifiques pour les filiales en liquidation (méthode
de mise en équivalence)

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