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Nom original: Contrôle de gestion.pdf
Titre: DCG 11 - Contrôle de gestion
Auteur: Alazard

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D C G 11
Contrôle
de gestion
MANUEL ET
APPLICATIONS

Claude ALAZARD

Sabine SÉPARI

Agrégée d’économie et gestion
Professeur en classes préparatoires
au DCG

Agrégée d’économie et gestion
Docteur en sciences de gestion
Maître de conférences à l’ENS Cachan

Membres du groupe d’élaboration des programmes (GRECE)

Avec la collaboration
de José DESTOURS
pour la Synthèse des outils mathématiques

2e édition

entièrement corrigée,
restructurée et enrichie

© Dunod, Paris, 2010
ISBN 978-2-10-055573-4
ISSN 1269-8792

Sommaire

Pour réussir le DCG et le DSCG
Manuel mode d’emploi
L’épreuve n°11, Contrôle de gestion
Programme de l’épreuve n° 11, DCG Contrôle de gestion
Présentation de l’ouvrage

VII
VIII
X
XI
XV

INTRODUCTION : POSITIONNEMENT DU CONTRÔLE DE GESTION

1

CHAPITRE 1

LE CONTRÔLE DE GESTION ET LE CONTEXTE DE GESTION

3

PARTIE 1

LE CONTRÔLE DE GESTION ET L’ANALYSE DES COÛTS

39

CHAPITRE 2

L’ORGANISATION ET LES COÛTS

41

CHAPITRE 3

MÉTHODE DES CENTRES D’ANALYSE

61

CHAPITRE 4

LE SEUIL DE RENTABILITÉ

123

CHAPITRE 5

LES COÛTS PARTIELS : VARIABLES OU DIRECTS

159

CHAPITRE 6

LE COÛT MARGINAL

181

CHAPITRE 7

L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

197

PARTIE 2

LE CONTRÔLE DE GESTION ET L’ANALYSE BUDGÉTAIRE

217

CHAPITRE 8

L’ORGANISATION ET LES BUDGETS

219

CHAPITRE 9

LES OUTILS POUR PRÉPARER LES BUDGETS

257

CHAPITRE 10

LES BUDGETS OPÉRATIONNELS

307

CHAPITRE 11

LES BUDGETS FINANCIERS ET LES DOCUMENTS DE SYNTHÈSE PRÉVISIONNELS

337

CHAPITRE 12

CONTRÔLE BUDGÉTAIRE DU RÉSULTAT

361

V

Sommaire

PARTIE 3

LE CONTRÔLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

405

CHAPITRE 13

L’ORGANISATION ET LA PERFORMANCE

407

CHAPITRE 14

LE PILOTAGE DE LA QUALITÉ

443

CHAPITRE 15

LE PILOTAGE DES RESSOURCES HUMAINES

491

CHAPITRE 16

LE PILOTAGE DES COÛTS : MÉTHODE DES COÛTS PAR ACTIVITÉS (ABC)

519

CHAPITRE 17

LE PILOTAGE DE L’ORGANISATION : LES TABLEAUX DE BORD

551

CHAPITRE 18

LE PILOTAGE PAR ACTIVITÉS : MANAGEMENT PAR ACTIVITÉS (ABM)

587

CHAPITRE 19

LE PILOTAGE AVEC OU SANS LES BUDGETS

605

CHAPITRE 20

LE PILOTAGE DE L’AMÉLIORATION DES PROCESSUS : MÉTHODE
DES COÛTS CIBLES

629

CHAPITRE 21

LE PILOTAGE DE PROCESSUS INTÉGRÉS :SUPPLY CHAIN MANAGEMENT

657

CHAPITRE 22

CONCLUSION GÉNÉRALE :
L’UTILISATION ET LES TENDANCES DU CONTRÔLE DE GESTION

681

Synthèse des outils mathématiques
Index
Table des matières

691
693
715
721

ANNEXES

VI

Pour réussir le DCG et le DSCG

Le cursus des études conduisant à l’expertise comptable est un cursus d’excellence, pluridisciplinaire, vers lequel se dirigent, à raison, de plus en plus d’étudiants.
Dunod dispose depuis de très nombreuses années d’une expérience confirmée dans la
préparation de ces études et offre aux étudiants comme aux enseignants une gamme
complète d’ouvrages de cours, d’entraînement et de révision qui font référence.
Ces ouvrages sont entièrement adaptés aux épreuves, à leur esprit comme à leur
programme, avec une qualité toujours constante. Ils sont tous régulièrement actualisés pour
correspondre le plus exactement possible aux exigences des disciplines traitées.
La collection Expert Sup propose aujourd’hui :
– des manuels complets mais concis, strictement conformes aux programmes, comportant
des exemples permettant l’acquisition immédiate des notions exposées, complétés d’un
choix d’applications permettant l’entraînement et la synthèse ;
– des livres de cas pratiques originaux, spécialement conçus pour la préparation des
épreuves ;
– la série « Réussir », spécifiquement dédiée à l’entraînement à l’examen.
Elle est complétée d’un ensemble d’outils pratiques de révision, avec la collection Express
DCG, ou de mémorisation et de synthèse avec les « Petits » (Petit fiscal, Petit social, Petit
Compta, Petit Droit des sociétés…).
Ces ouvrages ont été conçus par des enseignants confirmés ayant une expérience reconnue
dans la préparation des examens de l’expertise comptable.
Ils espèrent mettre ainsi à la disposition des étudiants les meilleurs outils pour aborder leurs
études et leur assurer une pleine réussite.
Jacques Saraf
Directeur de collection

VII

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Le mini-sommaire précise le
De nombreux exemples
plan du chapitre
et thèmes d’application
chiffrés et corrigés

Le cours

complet et progressif

Les encadrés
en couleur
mettent l’accent
sur les définitions
et les notions
importantes
Des points de méthode
sont proposés régulièrement

Les schémas
et tableaux
présentent
une synthèse
visuelle des
connaissances

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Les énoncés d’application
de thématique variée
et de complexité
progressive
sont regroupés
en fin de chapitre

La synthèse des outils
mathématiques :
9 fiches récapitulent les outils
mathématiques indispensables

L’index des notions
permet de les retrouver
facilement
dans l’ouvrage

L’épreuve n°11, Contrôle de gestion

Les auteurs du manuel ont participé au Groupe de travail pour la réforme des examens
comptables de l’État (GRECE) pour la commission « contrôle de gestion ».
Ils ont donc conçu et structuré le manuel en fonction des objectifs du programme et des
modalités d’évaluation.

Objectifs du programme de l’épreuve DCG 11, « Contrôle de gestion »
Le programme du contrôle de gestion du Diplôme de Comptabilité et de Gestion (niveau
Licence) présente une orientation précise et un positionnement spécifique, distincts ceux
du Diplôme Supérieur de Comptabilité et de Gestion (niveau Master).
Le contrôle de gestion y est appréhendé dans une approche instrumentale, c’est-à-dire de
compréhension et de maîtrise des outils et instruments dans des contextes donnés.
L’hypothèse est que la stratégie de l’organisation est fixée et présentée, elle n’est pas remise
en cause. Les critères de performance sont explicités mais ils ne sont pas à découvrir.
La vision de la performance opérationnelle réside dans la mise sous tension permanente et
dynamique du rapport satisfaction/coûts (coûts, qualité, délais).
Le cadre d’analyse est une unité organisationnelle : l’unité d’application est de niveau « local »
(usine, centres de responsabilité…) dans une entreprise industrielle et/ou commerciale,
nationale ou internationale, une entreprise de services. Le programme permet d’aborder le
contrôle de gestion dans les PME.
Modalités d’évaluation
Le diplômé bac + 3 est considéré comme un acteur en situation de mise en œuvre de procédures.
Il doit repérer les informations pertinentes et nécessaires à la mise en œuvre des procédures
de contrôle et de l’instrumentation associée. Il doit toutefois être capable de porter un
jugement sur cette mise en œuvre. Le contexte dans lequel l’outil est utilisé est posé et n’est
pas remis en question.

X

Programme de l’épreuve n° 11, DCG
Contrôle de gestion *

DURÉE DE
L’ENSEIGNEMENT

NATURE DE L’ÉPREUVE

DURÉE

COEFFICIENT

(à titre indicatif)
210 heures
18 crédits européens

Épreuve écrite portant sur l’étude
d’une ou de plusieurs situations
pratiques et/ou
un ou plusieurs exercices
et/ou une ou plusieurs questions

4 heures

1,5

THÈMES

SENS ET PORTÉE DE L’ÉTUDE

NOTIONS ET CONTENUS

1. Positionnement
du contrôle
de gestion
et identification
du métier
(10 heures)

Le contrôle de gestion peut se définir
comme un processus d’aide à la décision
dans une organisation, permettant une
intervention avant, pendant et après
l’action. Il doit être positionné par rapport
au contrôle stratégique, sachant que le
programme porte fondamentalement sur
le contrôle opérationnel. Il convient alors
d’aborder le pilotage de l’organisation,
non seulement dans une approche
fonctionnelle, mais aussi dans une
approche globale.

Le contrôle de gestion : définitions, rôle et place par
rapport aux autres domaines disciplinaires et aux
autres formes de contrôle Les missions du contrôle
de gestion : contrôle pour qui ? pour quoi ? par qui ?
à partir de quoi ? Le positionnement du contrôle de
gestion dans l’organisation Le rôle du contrôle de
gestion dans la communication et l’animation
d’une organisation

2. Contrôle de gestion et modélisation d’une organisation (45 heures)
2.1 Contrôle
de gestion
et théorie des
organisations

Montrer la contingence du contrôle de
gestion puis l’élargissement de son
champ d’application en corollaire de
l’évolution des théories des organisations
et des configurations organisationnelles.

Les impacts des différentes écoles de pensée sur
l’objet et le champ du contrôle de gestion
Les représentations du fonctionnement de l’organisation (fonctions, processus, activités, matrices) et
leur prise en compte par le contrôle de gestion

2.2 La
construction
des modèles
de coûts

Présenter les modèles de calculs des coûts
comme une représentation (au sens de
construction d’image) de l’entité étudiée.

Mise en perspective par rapport au contexte :
industrie ou prestations de services ; activités
marchandes ou non marchandes
Les coûts comme systèmes de représentation des
consommations de ressources

*Arrêté du 08.03.2010.



XI

Programme de l’épreuve n° 11, DCG Contrôle de gestion*



2.3 Le processus
de production
des informations
nécessaires à la
mise en œuvre
du contrôle

Saisir les principales caractéristiques
d’élaboration et de diffusion des informations produites par la comptabilité financière afin de pouvoir les prendre en
compte de façon pertinente en contrôle
de gestion.

Les sources d’informations comptables
Les modalités de traitement et de présentation
comptables des données

2.4 La prise
en compte
de données
aléatoires

Intégrer dans les modèles de contrôle
de gestion des données soumises
à des aléas.

Variable aléatoire : fonction de répartition et
espérance mathématique (variable discrète et
variable continue)
Caractéristiques et modalités d’application des lois
suivantes : binomiale, de Poisson, normale

2.5 Contrôle
de gestion
et performance
économique

Identifier des critères de décision et de
pilotage des organisations (marchandes
et non marchandes).

La performance économique : définition, critères,
moyens

3. La mise en œuvre du contrôle de gestion dans des contextes stabilisés (90 heures)
3.1 Les
caractéristiques
des processus
opérationnels
stables
et récurrents

Régularité des processus et standardisation des
produits et/ou des services
Caractéristiques du processus de production (flux
poussés, flux tirés)

3.2 La
détermination
des coûts
comme réponse
à différents
problèmes
de gestion

Expliciter le pilotage d’une organisation
structurée en émettant l’hypothèse que
les processus opérationnels peuvent être
considérés comme stables et récurrents.
Les outils de gestion sont reliés à diverses
utilisations : aider la prise de décision,
évaluer les conditions d’exploitation,
définir la tarification, mettre sous tension
l’entité locale, animer la structure.

Coûts préétablis, coûts constatés
Coûts de structure et coûts liés à l’activité pour la
simulation et pour l’évaluation du risque d’exploitation
Coûts spécifiques pour l’aide à la décision
(abandon de produit, faire ou faire faire), pour
l’évaluation de la profitabilité des produits, pour la
mesure de performance économique des unités de
production
Coûts marginaux et différentiels pour l’aide à la
décision (commande supplémentaire, utilisation
optimale des capacités)
Coûts complets calculés à partir du modèle des
centres d’analyse pour évaluer l’évolution des
conditions d’exploitation
Prise en compte du niveau d’activité : l’imputation
rationnelle des charges de structure
Impacts des changements de prix sur les coûts

3.3 La
structuration de
l’organisation
en cen-tres de
responsabilité

Piloter l’organisation par les budgets sur
la base d’un découpage fonctionnel de
cette organisation

Approche fonctionnelle de l’organisation et les
différents types de centres de responsabilité
Hiérarchie et délégation des pouvoirs, délégation
de ressources et contrôle de l’utilisation de ces
ressources
Prix de cession interne



XII

Programme de l’épreuve n° 11, DCG Contrôle de gestion*



3.4 Les outils
et procédures
de la gestion
budgétaire

La gestion budgétaire est un mode de
gestion à court terme qui englobe tous les
aspects de l’activité de l’organisation qui
comprend une période de budgétisation
puis une période de contrôle budgétaire.

Démarches et pratiques budgétaires
Rôles des budgets dans l’organisation et rôle au
regard de la stratégie adoptée
Rôles, modalités, pratiques du reporting
Rôles et place des différents acteurs : gestion par
exception, motivation, direction par objectifs,
évaluation des performances individuelles
et collectives
La négociation d’objectifs au sein de l’organisation :
communication descendante et communication
ascendante

La budgétisation correspond à la
construction d’ensembles cohérents de
prévisions chiffrées.

Les outils de construction de budgets dans les
domaines :
• commerciaux : segmentation de marchés, prévisions des ventes, politique de prix

Les budgets constituent un mode de mise
sous tension d’une organisation et ils
permettent d’assurer une bonne maîtrise
des délégations au niveau des entités
locales lorsque le cadre global de la planification demeure pertinent.

• productifs : optimisation, goulot d’étranglement,

ordonnancement, planification des besoins en
composants
• des approvisionnements : modèles de gestion des
stocks avec ou sans pénurie, modèles en avenir
aléatoire
• de la gestion du personnel : prévisions et analyse
des variations de la masse salariale en volume,
prix, glissement vieillesse et technicité ; impact de
la rotation du personnel ; effet report, effet masse
et effet niveau
Les budgets de trésorerie
Le budget d’investissement
Les documents de synthèse prévisionnels
Les enjeux et les limites de la budgétisation
Les procédures budgétaires et l’analyse des écarts
pour mettre sous tension les acteurs : le budget
comme outil d’incitation.
Le contrôle budgétaire dans le cadre d’un centre de
profit : décomposition complète à partir de l’écart
de résultat

3.5 Les outils
d’amélioration
des
performances

Mettre en œuvre des outils qui viennent
en complément de ceux qui ont une
orientation financière, en particulier pour
améliorer la qualité et limiter les délais.

Les outils de gestion de la qualité : cercles de
qualité, analyse de la valeur, diagramme
d’Ishikawa, diagramme de Pareto
Contrôle statistique de la qualité
Les tableaux de bord de gestion pour mettre sous
tension les acteurs de l’entité locale



XIII

Programme de l’épreuve n° 11, DCG Contrôle de gestion*



4. Les réponses
du contrôle
de gestion à des
contextes
non stabilisés
(65 heures)

Il s’agit de présenter ce que peuvent être
les réponses du contrôle de gestion,
compte tenu par exemple, de la non
récurrence des processus opérationnels,
de la difficulté d’établir des prévisions au
regard de l’instabilité des marchés
commerciaux, de l’évolution des produits,
etc. Au-delà des outils et des méthodes
étudiés dans le point précédent, et qui
peuvent dans certains cas être utilisés
dans des contextes non stabilisés, il
convient de prolonger la réflexion par des
démarches plus adaptées.

4.1 Les processus
opérationnels
dans des
configurations
organisationnelles nouvelles

Caractériser un processus opérationnel
non stabilisé. Expliciter le pilotage d’un
processus de production flexible.

Flexibilité des processus, différenciation des biens
et des services.
Caractéristiques du processus de production : flux
tirés, flux tendus, approvisionnements synchrones,
gestion en juste à temps
Vision de l’organisation centrée sur le client et sa
satisfaction : activités, processus, projets
Gestion de la chaîne logistique (supply chain)

4.2
L’amélioration
continue
du rapport
valeur/coûts

Montrer que le contrôle de gestion
s’adosse à de nouveaux outils dans une
optique d’amélioration continue du
rapport valeur/coûts et de pilotage en
temps réel. Il s’agit non seulement
d’améliorer la rentabilité ou la profitabilité, mais aussi la qualité des productions et prestations, les délais. Les
méthodes de coûts à base d’activités
semblent adaptées à l’établissement des
coûts de produits différenciés et semblent
faciliter une tarification différenciée.
L’amélioration continue du rapport
valeur/coûts peut aussi prendre appui
sur des démarches d’étalonnage concurrentiel ou de reconfiguration, de gestion
de la qualité totale.

Définition et usage des termes : valeur, utilité, coût
Méthodes de détermination des coûts fondées sur
l’analyse des activités
Relations coûts, activités et performance
dans les cas suivants : sous-traitance, étalonnage
concurrentiel (benchmarking), reconfiguration
(reengeneering)
Méthode des coûts cibles et analyse de la valeur
Budgets à base d’activités et de processus

4.3 Le pilotage
de l’organisation
en temps réel

Les tableaux de bord de gestion de l’organisation
flexible.
Communication interne sur les indicateurs : intérêt
et évaluation, retour d’expérience

Indications complémentaires
1. On veillera à situer le contrôle de gestion par rapport aux sources d’information comptables et non comptables.
3.2 Le risque d’exploitation sera apprécié en se fondant sur le seuil de rentabilité (en avenir certain et en avenir aléatoire) et
sur le levier opérationnel.
3.4 Les outils utilisés dans le domaine commercial s’appuieront sur les méthodes d’ajustement (linéaire et non linéaire), de
régression, de lissage exponentiel et sur les séries chronologiques.
4.2 L’approche de la valeur prendra en compte les différentes parties prenantes (stakeholders).
3.5 et 4.3 Les tableaux de bord stratégiques ne font pas partie du programme.

XIV

Présentation de l’ouvrage

Objectif
L’objectif essentiel de ce livre est d’aider à la préparation de l’épreuve n˚11 du DCG
« contrôle de gestion ». Tous les points du programme sont ainsi traités de façon exhaustive.
L’épreuve cherche à tester deux compétences chez les candidats :
– la connaissance et la maîtrise des techniques du contrôle de gestion ;
– la capacité d’analyse pour prendre du recul par rapport aux techniques dans des cadres
organisationnels définis.
L’ouvrage permet de répondre à ces deux exigences avec l’exposé des outils, des méthodes et
les nombreuses applications progressives pour s’entraîner à la maîtrise des techniques d’une
part, avec la présentation du cadre d’analyse, de l’utilisation des outils, de leurs limites à
chaque stade de l’évolution du contrôle de gestion, d’autre part.
Logique de l’analyse et de la structure de l’ouvrage
Le contrôle de gestion ne peut être déconnecté du management des organisations, c’est-àdire des objectifs des entreprises, du jeu d’influences exercées par les acteurs internes ou
externes, des contextes concurrentiels, des tendances stratégiques et des effets de modes des
outils de gestion, des formalisations et des concepts proposés sur les structures, les acteurs,
et la gouvernance.
Les outils de gestion sont construits en réponse aux besoins de pilotage perçus par les
décideurs compte tenu de la représentation qu’ils se font de l’organisation.
Leur développement s’est majoritairement effectué dans une période de croissance longue
et dans un contexte concurrentiel stable ou peu évolutif.
En outre, un décalage temporel existe entre les recherches et formalisations sur le fonctionnement des organisations et leur diffusion dans les entreprises pour essayer d’en tirer profit
et d’améliorer les pratiques. Dans le même temps, face à des problèmes de gestion nouveaux
et concrets, les entreprises, par leur expérience, leur créativité et leur volonté, innovent et
mettent en œuvre de nouvelles méthodes et outils, parfois avant, parfois en phase, parfois
après les formalisations théoriques. De même, les cabinets conseils en gestion sont sources
de diffusion plus rapide de concepts et d’outils, créant des tendances et des modes plus ou
moins adaptées aux besoins des organisations.
Dans cette boucle dynamique d’interactions « formalisations/pratiques » parfois difficile à
délimiter, il faut comprendre que le contrôle de gestion, comme tous les outils de pilotage
des entreprises, subit des influences multiples et contradictoires qui le font évoluer en
permanence tout en gardant des fondamentaux forts.

XV

Présentation de l’ouvrage

Ainsi, il est possible de comprendre qu’au fur et à mesure de l’enrichissement progressif et
décalé de la représentation des organisations et de la compréhension de leur dynamique de
fonctionnement, le contrôle de gestion voit ses objectifs évoluer, son champ s’étendre et ses
outils se développer.
Cette analyse conduit à structurer l’ouvrage, de manière simple et lisible, en trois étapes
distinctes sans pour autant refléter une exacte réalité de toutes les évolutions :
– 1re étape : l’organisation appréhendée de manière mécanique, stable, avec un objectif de
productivité ;
– 2e étape : l’organisation de taille importante comprise comme lieu de responsabilisation
des acteurs, et de contrats budgétaires.
– 3e étape : l’organisation insérée dans un champ d’action complexe et incertain, à la
recherche du pilotage de toutes les variables de la performance.
• 1re étape : L’organisation appréhendée de manière mécanique, stable, avec un objectif de
productivité.
Le contrôle de gestion a été élaboré dans une vision taylorienne de l’organisation avec des
contraintes et des objectifs spécifiques : calculer des coûts pour augmenter la productivité.
La première partie du manuel délimite le cadre structurel et environnemental de l’entreprise taylorienne de la première moitié du XXe siècle avant de présenter toutes les
méthodes de calculs de coûts qui ont été construites.
⇒ 1re partie : le contrôle de gestion et l’analyse des coûts
e
• 2 étape : l’organisation dont la taille croit, cherche à responsabiliser ses acteurs, élabore
une gestion budgétaire pour piloter des variables plus diversifiées. L’évolution des structures, de la taille, des stratégies, du rôle des acteurs a élargi les besoins d’informations et de
variables à suivre.
La deuxième partie du manuel présente la nouvelle approche des organisations qui a
conduit à construire un autre pan du contrôle de gestion : l’analyse budgétaire.
⇒ 2e partie : Le contrôle de gestion et l’analyse budgétaire
• 3e étape : L’organisation, système d’objectifs multiples et contradictoires, au champ
d’action plus large, plus complexe et plus incertain, consciente de l’importance des acteurs,
essaie de construire de nombreux outils pour piloter toutes les variables de la performance.
Le contrôle de gestion n’est plus considéré aujourd’hui comme un ensemble de techniques
pour mesurer, comparer des activités, mais comme un outil de pilotage permanent de
multiples variables de toute nature.
La troisième partie du manuel introduit le nouveau cadre d’analyse des organisations et
du pilotage de la performance avant de présenter les démarches qui permettent d’aider
les acteurs à décider, à communiquer, à travailler ensemble, dans des contextes de
changement permanent ou de rupture ;
⇒ 3e partie : le contrôle de gestion et le pilotage de la performance.
Au début de chaque partie, les grandes lignes du cadre d’analyse, de l’évolution de l’environnement interne et externe sont présentées pour contextualiser la construction et l’utilisation
du contrôle de gestion.

XVI

Introduction :
positionnement
du contrôle
de gestion
CHAPITRE

1

Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

1

1

CHAPITRE

Le contrôle de gestion
et le contexte de gestion
section 1
section 2
section 3
application

Le positionnement du contrôle de gestion
La performance de l’entreprise et le contrôle de gestion
Le contrôleur de gestion

Pour délimiter la définition et le champ d’analyse du contrôle de gestion, il semble nécessaire de resituer les motifs d’apparition du contrôle, les contraintes de la gestion des entreprises et le contexte économique. Il en ressort alors les missions actuelles demandées au
contrôle et au contrôleur de gestion.
La 1re section se focalisera sur le positionnement du contrôle de gestion. La 2e section
présentera les relations entre l’entreprise et le contrôle de gestion.

section 1

le positionnement du contrôle de gestion
Une approche historique nous permettra de présenter l’apparition du contrôle de gestion
dans les entreprises, son évolution compte tenu de la prédominance des fonctions au sein
des organisations et ses liens avec les autres formes de contrôle.

1. L’apparition du contrôle de gestion
Il semble que l’écriture soit apparue à Sumer en Mésopotamie, vers 3300 avant-J.C. pour
aider à la gestion des terres et des troupeaux. Pour contrôler des relations économiques, une
comptabilité a été élaborée ; ainsi serait née la première représentation écrite des nombres.
La gestion, la comptabilité et le contrôle apparaissent donc indissociables et essentiels dès
lors qu’une activité économique doit être maîtrisée.
Si des prémices de comptabilité de coûts sont observables dans des manufactures textiles
italiennes au XVe siècle et chez un imprimeur français au XVIe siècle, il est clair que les
besoins de mesure et de contrôle des activités économiques augmentent et se diffusent
véritablement à grande échelle à la fin du XIXe siècle, avec la constitution de grandes unités
industrielles de production qui regroupent des machines et doivent organiser le travail.

3

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

D’un point de vue historique, il paraît nécessaire de séparer l’évolution portant sur le calcul
et l’analyse des coûts de celle du contrôle des activités.

1.1 Histoire des « coûts »
L’histoire du calcul des coûts apparaît comme la plus ancienne car elle concerne toutes les
formes d’entreprise, dès lors que s’instaure une activité économique.
Il est possible de repérer son apparition dès le XVe siècle :
– la technique comptable d’élaboration de coûts est formalisée par un moine vénitien Luca
Pacioli en 1494 ;
– des manufactures de draperies et de laine à Florence vers 1450, une exploitation de mines
d’argent et de cuivre en Autriche vers 1570, un imprimeur français à Anvers vers 1570
essaient de reconstituer la formation de leurs coûts, mais ce ne sont que des essais
ponctuels.
La diffusion des pratiques et des formalisations (pas nécessairement corrélées) sur le calcul
et l’analyse des coûts progresse véritablement avec la première phase de la révolution industrielle et ira en s’amplifiant. (1) (2)
Dans l’histoire de la comptabilité (1), il est intéressant de noter que les calculs des coûts ne peuvent
être analysés comme une simple technique proposée par des « théoriciens » et « plaquée » sur des
entreprises. Les calculs de coûts reflètent plutôt des pratiques d’acteurs qui utilisent des outils pour
gérer des structures, pour canaliser des comportements, pour organiser le travail.
Bertrand Gille (2) parle de « socialisation de la technique » ; ainsi donc, au-delà d’un processus technique, le calcul et l’analyse des coûts comportent des aspects économiques, organisationnels,
sociaux, juridiques, et donc transmettent une vision transversale et pluridisciplinaire des entreprises.

Les modifications organisationnelles de la production expliquent l’évolution des besoins
dans le calcul des coûts.
C’est le passage du système du putting-out (production externalisée chez les ouvriers) au
système de factory (production regroupée dans une usine).
LE SYSTÈME EXTERNALISÉ DE PRODUCTION OU PUTTING-OUT
Entrepreneur
=
intermédiaire
marchand
qui se déplace

travail + matières premières
produit fini
rémunération
prix de revient

Artisan
=
travaille
avec ses outils
chez lui

Dans le système de production le plus répandu avant la révolution industrielle, l’entrepreneur est un intermédiaire qui se déplace, apporte travail et matières premières chez
l’artisan qui possède ses outils puis revient chercher le produit fini (d’où l’origine du terme
« prix de revient »)
Dans ce système, l’entrepreneur ne cherche pas à connaître le coût, puisque l’information de
la valeur ajoutée lui est donnée par le « prix de revient » qu’il compare au prix d’achat des
matières.
(1) Chatfield, A history of accounting throught, The dryden press, 1974.
(2) B. Gille, Histoire des techniques, La Pléiade, Gallimard, 1978.

4

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Les nouvelles technologies du XVIIIe et du XIXe siècle bouleversent les sources d’énergie et les
machines et poussent ainsi à une organisation concentrée de la production : les machines
sont regroupées dans des usines dans lesquelles les ouvriers viennent travailler.
LE SYSTÈME REGROUPÉ DE PRODUCTION OU FACTORY
Entrepreneur
investisseur
innovateur
organisateur

Usine
• matières premières
• machines, outils
• organisation du travail

Ouvrier
se déplace pour
travailler à l’usine

L’entrepreneur n’est plus alors seulement un intermédiaire marchand, il devient également un
investisseur et un innovateur. Dès lors il cherche à mesurer des coûts et à contrôler le travail.
Dans l’histoire des coûts appliquée aux entreprises industrielles, plusieurs étapes
apparaissent avec une évolution du vocabulaire.
• D’abord c’est la comptabilité industrielle qui s’élabore et se diffuse avec le développement
industriel occidental durant tout le XIXe siècle (même si des formalisations n’apparaissent,
en France, dans des traités de comptabilité industrielle qu’à partir de 1870).

Elle consiste à mesurer les coûts des flux internes à l’organisation, c’est-à-dire les coûts de
transformation des matières premières sur les machines de l’usine avec des ouvriers.
Elle doit permettre au gestionnaire de mesurer les coûts des processus de production, donc
des produits fabriqués, et d’aider à la fixation des prix face à la concurrence des autres
industriels.
• Vers 1915 avec l’OST (Organisation scientifique du travail) proposée par F. Taylor, la
comptabilité s’affine, segmente les activités, élabore des normes (coûts standards, coûts
préétablis), calcule des écarts par rapport aux normes et contrôle les résultats, les responsabilités. La comptabilité devient analytique d’exploitation afin de prévoir et de vérifier les
réalisations de toutes les organisations, et pas seulement industrielles.
• À l’heure actuelle, le terme comptabilité de gestion permet d’intégrer toutes les démarches

et les techniques qui aident les gestionnaires à connaître les coûts au sein de leur organisation.

1.2 Histoire du « contrôle »
Le contrôle des activités et le domaine du contrôle de gestion qui en découle sont plutôt
corrélés à la phase d’industrialisation de la fin du XIXe siècle et surtout du début du
XXe siècle.
• Né de l’évolution du monde technique et économique avec les analyses de Taylor (1905)
sur le contrôle de productivité, les recherches de Gantt (1915) sur les charges de structure et
les choix de General Motors (1923) et de Saint-Gobain (1935) pour des structures par
division, le contrôle de gestion concerne alors principalement l’activité de production mais
ne s’appelle pas encore ainsi.
• Une première évolution dans les enjeux et le champ d’analyse des premières formes de
contrôle de gestion va apparaître avec l’accroissement de la taille des unités de production
et de leur diversification. Il devient nécessaire de déléguer des tâches, des responsabilités
tout en exerçant un contrôle sur les exécutants.

5

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Ainsi, après l’analyse des coûts, les entreprises mettent en place des budgets prévisionnels et
réels pour contrôler les réalisations et mesurer les écarts ; c’est pourquoi le contrôle de
gestion est souvent considéré comme synonyme, à tort, de contrôle budgétaire.
Si les premiers principes et méthodes du contrôle de gestion sont apparus entre 1850 et
1910, aux États-Unis et en Europe, les pratiques se sont élaborées progressivement en
fonction des besoins des entreprises.
• Ensuite, avec le développement des produits et des services dans une conjoncture en croissance, les gestionnaires vont chercher dans le contrôle de gestion une aide aux décisions
ainsi que des pistes pour contrôler les acteurs dans la structure.
Jusqu’au début des années 70, les grandes entreprises françaises qui ont introduit un
contrôle de gestion ont reproduit approximativement le modèle des firmes industrielles
américaines :
– un processus de planification, de gestion budgétaire, de contrôle budgétaire, allant du
long terme au court terme ;
– dans une structure hiérarchique découpée verticalement en centres de responsabilité ;
– avec un système de pilotage par le couple objectifs-moyens (c’est-à-dire des informations
sur des résultats qui permettent de réguler les actions).
Ainsi, depuis le début du siècle, le contrôle de gestion a été conçu dans le cadre d’une gestion
taylorienne fondée sur quatre principes :
– stabilité dans le temps ;
– information parfaite des dirigeants ;
– recherche d’une minimisation des coûts ;
– coût de production dominant dans le coût total.
Le contrôle de gestion est alors un modèle pour mesurer et contrôler la productivité industrielle et en particulier la productivité du travail direct.
• À partir des années 70, les perturbations extérieures et intérieures aux organisations
obligent à une remise en cause assez profonde de ce modèle dans ses objectifs, ses outils, ses
utilisations.

1.3 Évolution de la prédominance des fonctions de l’entreprise
Tout système d’information d’aide à la gestion d’une performance doit tenir compte des
contraintes et des opportunités de l’environnement économique, des orientations stratégiques des entreprises, des contraintes de structure des organisations.
Ainsi de nombreuses pressions et évolutions ont fait émerger un contrôle de gestion avec
des objectifs plus larges, des démarches et des outils diversifiés.
Au fur et à mesure de la mise en exergue des différentes fonctions de l’entreprise et de
l’importance des interdépendances entre les quatre pôles de la gestion : production –
commercial – finance – ressources humaines, les gestionnaires étendent leurs demandes aux
outils du contrôle de gestion.
• Avec les grandes entreprises industrielles du début du XXe siècle, les responsables et
décideurs de la production apparaissent comme les acteurs stratégiques essentiels de
l’entreprise.

6

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Le premier champ d’action du contrôle de gestion se limitait alors à la gestion de la
production dans un objectif de productivité et de rationalisation.
• À partir de la décennie 60, une deuxième fonction primordiale apparaît pour l’ensemble
des entreprises : la fonction commerciale. Après la forte absorption de la demande, la
saturation apparaît et les exigences du marché se traduisent par une diversité et une qualité
accrues des produits.
L’entreprise doit alors appliquer la démarche mercatique (l’inverse de celle du producteur
dans la phase précédente) pour connaître son marché avant de produire les biens qui seront
acceptés.
Les orientations stratégiques :
– diversification des produits et des marchés,
– raccourcissement du cycle de vie des produits,
obligent à de nouveaux choix de production faisant émerger la nécessité d’une certaine
flexibilité.
• Il est possible de repérer une troisième phase durant la décennie 70 ; c’est l’émergence, la
diffusion et la domination au sein des grandes entreprises de la fonction ressources
humaines. Les choix stratégiques et les résultats des activités semblent essentiellement
corrélés à la gestion des acteurs. En tout état de cause, après cette période, il n’est plus
possible de négliger la dimension humaine au sein des organisations.
• La décennie 80 peut constituer une quatrième étape dans l’évolution des dominations des
fonctions ; en effet, avec les profondes modifications des marchés financiers, la fonction
finance apparaît comme prédominante pour assurer la performance des entreprises.
Après la domination successive des quatre pôles de la gestion durant une quarantaine
d’années, les années 90 voient apparaître une approche systémique mettant en évidence les
influences réciproques, multiples et permanentes de toutes les dimensions de la gestion.
Ainsi toutes ces phases aboutissent à une vision contemporaine nécessitant l’intégration de
toutes les variables de gestion.
Les choix stratégiques comme les choix de production évoluent dans ce nouveau cadre et
nécessitent des adaptations des outils d’aide à la décision et au contrôle.
Face à cette interdépendance des fonctions et des activités, les outils de suivi et de contrôle
de la production sont étendus et adaptés aux autres fonctions :
– le marketing,
– les ressources humaines,
– la finance.
Le contrôle de gestion doit donc servir au suivi opérationnel de court terme de toutes les
fonctions et activités de l’entreprise.

2. Les différentes formes de contrôle
2.1 La notion de contrôle
• Contrôler une situation signifie être capable de la maîtriser et de la diriger dans le sens
voulu. Tout contrôle vise à mesurer les résultats d’une action et à comparer ces résultats avec
les objectifs fixés a priori pour savoir s’il y a concordance ou divergence.

7

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Le contrôle doit donc aboutir, si nécessaire, à un retour sur l’amont pour rectifier les
décisions et les actions entreprises.
Pour une entreprise, le contrôle est d’abord compris et analysé comme le respect d’une
norme ; c’est un contrôle de régularité. Il participe alors au « processus de la gestion » :
Information ➝ Décision ➝ Action ➝ Contrôle

Il est à noter qu’en France, les entreprises et les acteurs développent une culture forte pour
ce contrôle de régularité associé à une sanction ou une récompense. Les raisons historiques
remontent à Charlemagne, chargeant les missi dominici de contrôler les comptes dans les
provinces.
Au sein d’une organisation, le contrôle se développe de manière dynamique ; c’est pourquoi
il faut plutôt parler du processus de contrôle.
• Le processus de contrôle comprend toutes les étapes qui préparent, coordonnent, vérifient
les décisions et les actions d’une organisation.
Le processus comprend donc en général trois phases :
Décision
Avant



Action ➝ Résultat
Pendant
Après

Ces trois étapes sont repérées par des questions et des tâches précises (1) :
– finalisation : quels objectifs ? quelles ressources ? comment employer au mieux ces
ressources ? comment évaluer les résultats ?
– pilotage : pendant l’action, quelles corrections mettre en place si nécessaire pour
réorienter le déroulement en fonction des finalités choisies ?
– évaluation : quelle mesure des résultats ? quelle efficience ? quelle efficacité ?
Le processus de contrôle touche toutes les décisions et les actions d’une entreprise.
Ainsi il est possible d’appliquer ces trois étapes sur les trois niveaux de décision mis en
évidence par I. Ansoff : décision stratégique, décision tactique, décision opérationnelle. On
obtient un processus de contrôle distinct pour chaque niveau de décision ; cette définition
permet de délimiter le champ du contrôle de gestion ainsi que nous le verrons par la suite.
Avec un découpage temporel de la gestion, clair plus que réaliste, il est possible de définir
plusieurs contrôles corrélés à chaque niveau de gestion.
• La gestion stratégique oriente les activités sur le long terme de l’entreprise : à ce niveau, un
contrôle stratégique doit aider les prises de décisions stratégiques par la planification
stratégique, l’intégration de données futures en fonction d’un diagnostic interne et externe.
• La gestion quotidienne ou courante suit les actions de court terme (un an) et très court
terme (moins d’un an) : c’est alors un contrôle d’exécution ou contrôle opérationnel qui
doit permettre de réguler les processus répétitifs (productifs ou administratifs) en vérifiant
que les règles de fonctionnement sont respectées.

Dans cette décomposition du temps, le contrôle de gestion est alors positionné comme
interface entre le contrôle stratégique et le contrôle opérationnel. Il permettrait de réguler
sur le moyen terme en contrôlant la transformation des objectifs de long terme en actions
courantes.
(1) H. Bouquin, op. cit.

8

CHAPITRE

Long terme : Stratégie, planification



Moyen terme : Interface



Court terme : Gestion quoditienne



1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Contrôle stratégique
⇓⇑
Contrôle de gestion
⇓⇑
Contrôle opérationnel,
contrôle d’exécution

Si l’on intègre les trois étapes du processus de contrôle, on obtient le tableau suivant, en
sachant que les frontières entre chaque case ne sont pas étanches :
Niveau de décision
Processus
de contrôle
• Finalisation
• Pilotage
• Évaluation

Stratégique

contrôle
stratégique

Tactique



contrôle
de gestion

Exécution



contrôle
d’exécution

2.2 Les premières définitions du contrôle de gestion
Anthony (1) définit le contrôle de gestion en 1965, de la manière suivante : « Le contrôle de
gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues
et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens
employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation. »
En 1982, le Plan comptable reprenait cette analyse pour définir le contrôle de gestion comme
« l’ensemble des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables des
données chiffrées périodiques caractérisant la marche de l’entreprise. Leur comparaison avec des
données passées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les dirigeants à déclencher des mesures
correctives appropriées. »

Cette approche limite le contrôle de gestion à des procédures mécaniques de rétroaction,
sans tenir compte des orientations stratégiques ni du management de l’organisation.
Depuis la Seconde Guerre mondiale, avec l’évolution de l’environnement, des comportements et des besoins nouveaux sont apparus et les entreprises ont donné des dimensions
supplémentaires au contrôle : celles de conseil et de pilotage de l’organisation.
La notion de contrôle de gestion est difficile à cerner car son champ d’analyse s’enrichit au
fur et à mesure que la production évolue. Nous avons vu qu’historiquement, avec le
développement industriel, c’est la connaissance des coûts qui était recherchée.
Mais le contrôle de gestion englobe un champ d’analyse plus large que celui des coûts.
Dès le début, les gestionnaires recherchent, avec le contrôle de gestion, au-delà de la connaissance
des coûts, à orienter les acteurs pour organiser et piloter la performance.
(1) R. N. Anthony, Planning and Control Systems: a Framework for Analysis, Harvard University, 1965.

9

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Cette double mission se développera dans l’environnement contemporain.
Ainsi le besoin de contrôle s’est élargi et s’est diversifié ; de nombreuses formes de contrôle
sont apparues. Il semble nécessaire de les définir afin de délimiter et de positionner le
contrôle de gestion.

2.3 Le contrôle interne
Le contrôle interne concerne la fixation des règles, des procédures et le respect de celles-ci.

L’Ordre des Experts-Comptables (OEC) en donne la définition suivante : « C’est l’ensemble
des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but, d’un côté, d’assurer la
protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre, l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se
manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de
l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci. »
En 1992, une commission à but non lucratif, Committee Of Sponsoring Organizations of
the Treadway Commission ou COSO, a senti la nécessité de définir un cadre pour évaluer
l’efficacité du contrôle interne.
Cet organisme a défini un référentiel de contrôle interne COSO 1, puis COSO en 2002,
utilisé dans le cadre de la mise en place de la loi sur la Sécurité financière pour les entreprises.
Le référentiel COSO définit trois principes :
– le contrôle interne est un processus, pas seulement un recueil de procédures, qui nécessite
l’implication des acteurs de l’organisation ;
– le contrôle interne doit permettre une assurance raisonnable d’un management
respectant les lois ;
– le contrôle interne est adapté à la réalisation effective des objectifs.
Le référentiel COSO définit le contrôle interne comme un processus mis en œuvre par les
dirigeants à tous les niveaux de l’entreprise et destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des trois objectifs suivants :
– la réalisation et l'optimisation des opérations,
– la fiabilité des informations financières,
– et la conformité aux lois et règlements.
Le contrôle interne, défini par le COSO, comprend cinq composants pour décrire le cadre
de sa mise en place dans une organisation :
– l'environnement de contrôle, en fonction des spécificités de l'entreprise,
– l'évaluation des risques pour les activités de l’entreprise,
– les activités de contrôle, c’est-à-dire les règles et procédures mises en œuvre pour traiter
les risques,
– l'information et la communication,
– le « contrôle du contrôle » interne.
Cette démarche intégrée dans les entreprises permet d’améliorer les procédures de contrôle
tout en suscitant des remises en cause et des résistances des acteurs.

10

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

2.4 Audit interne, audit financier, audit opérationnel
Le terme « audit » est actuellement largement répandu dans les entreprises.
Selon l’Institut français des auditeurs et contrôleurs internes, l’audit interne est une activité autonome d’expertise, assistant le management pour le contrôle de l’ensemble de ses activités. L’audit
doit permettre un avis sur l’efficacité des moyens de contrôle à la disposition des dirigeants.

L’audit doit permettre de :
– mesurer et améliorer la fiabilité des systèmes d’information comptable et financier
existant ;
– mettre en place des systèmes efficaces de contrôle de tous les domaines de l’entreprise.
Le terme « interne » précise que le contrôleur fait partie de l’entreprise mais l’audit peut être
aussi externe.
La première acception de l’audit est la révision comptable, c’est-à-dire l’examen des états
financiers. Mais son champ s’est élargi à d’autres domaines : audit informatique, audit
social, audit juridique, audit fiscal, etc.
Si l’audit financier, le plus répandu, a pour champ d’analyse les comptes de l’entreprise,
l’audit opérationnel cherche à améliorer toutes les dimensions de la gestion d’une entreprise.
C’est pourquoi la délimitation entre contrôle de gestion et audit est parfois ténue surtout si,
au sein d’une organisation, les deux fonctions sont effectuées par la même personne.
La différence essentielle entre audit et contrôle de gestion tient à la temporalité :
– l’audit est une mission ponctuelle ;
– le contrôle de gestion fonctionne en permanence dans une entreprise.
Pour essayer de positionner les différents contrôles et les articuler les uns par rapport aux
autres, voici une représentation possible :
ORGANISATION

DÉCISIONS

Outils de représentation
du fonctionnement

Outils selon niveau de décision

Contrôle interne

Contrôle stratégique

Contrôle organisationnel

Audit

Modèle
de
l’organisation

CONTRÔLE DE GESTION

Contrôle opérationnel

11

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

section 2

la performance de l’entreprise
et le contrôle de gestion
La fonction contrôle de gestion ne peut se comprendre sans une référence à l’environnement des entreprises qui les contraint à évoluer et à s’adapter. Dans ce cadre, les directions adressent au contrôle de gestion des demandes nouvelles en termes d’analyse de la
performance et de la gestion du couple valeur/coût. Le rôle du contrôle de gestion s’oriente
alors vers un pilotage de la performance et du changement. Ces nouvelles attributions vont
faire émerger de nouvelles compétences au contrôleur de gestion.

1. L’environnement des entreprises
Il est possible de répérer les évolutions majeures du contexte économique et technologique
des entreprises à partir du début du XXe siècle et du développement massif de l’industrialisation.

1.1 Environnement économique
Pour bien comprendre les outils d’aide élaborés par les gestionnaires dans leurs prises de
décision, il convient de caractériser les forces et les contraintes de l’environnement actuel
des entreprises.

a) L’offre
Les producteurs industriels, peu nombreux au début du XXe siècle et localisés géographiquement dans seulement quelques pays occidentaux, proposent des produits peu diversifiés, qui satisfont le marché.
L’offre en quantité, nettement inférieure aux besoins qui s’expriment, trouve sans problème
des débouchés, de manière stable dans le temps et l’espace.
Les entreprises y ont peu besoin de lutter entre elles et leur mode de gestion est relativement
proche.
Le développement de plusieurs pays et marchés, la forte croissance conjoncturelle après
la Seconde Guerre mondiale provoquent de profondes modifications dans l’offre de
production :
– des entreprises de plus en plus nombreuses, situées dans des zones géographiques très
éloignées et très différentes, proposent des produits assez similaires ;
– la mondialisation des échanges, des marchés s’organise autour de trois pôles qui forment
la triade : zone Europe, zone Amérique, zone Asie ;
– cette extension du champ d’action des entreprises modifie profondément leur gestion car
la concurrence s’intensifie et les gestionnaires ont besoin de nombreux paramètres pour
différencier leurs produits.
b) La demande
Avec l’industrialisation du début du siècle et l’apparition de produits satisfaisant des
fonctions et des besoins nouveaux, la demande accepte et absorbe sans difficulté les productions des entreprises.

12

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Cette « première » demande en forte croissance est seulement quantitative, peu évolutive
dans le temps et peu exigeante dans les caractéristiques des produits.
Après une période de production et de consommation de masse, avec des produits
standards, la demande devient plus précise dans ses attentes, plus versatile dans sa fidélité
aux entreprises et à leurs marques, avec des évolutions rapides et imprévisibles.
Les produits doivent être plus diversifiés et avec une dimension qualitative certaine.
Pour résumer, il est possible de montrer dans un tableau le passage d’une économie de
« production » à une économie de « sélection » :
Économie de production
– offre inférieure à la demande ;
peu de concurrence
– demande homogène stable dans le temps
et quantitative
– marchés locaux

Économie de sélection
– demande inférieure à l’offre ;
forte concurrence
– demande hétérogène instable
avec des exigences de qualité
– marché mondial

1.2 Environnement technologique
Avec les contraintes techniques du début du XXe siècle, les entreprises disposaient de
machines « rigides » destinées à une seule opération, une seule fonction, un seul produit.
À partir de 1960, grâce à la diffusion des technologies de l’électronique pouvant s’intégrer
dans tous les métiers, à tous les niveaux de gestion, les rigidités techniques disparaissent.
Les machines et les postes de travail deviennent polyvalents et flexibles, pouvant changer
d’outils, de fonctions, de produits.
Cette souplesse dans la production permet de réduire une contrainte forte des entreprises et
de proposer des produits plus diversifiés en petite quantité.
Mais les potentialités des technologies électroniques ne s’arrêtent pas au domaine de la
production; l’information et la communication sont particulièrement touchées par
l’électronique, la télématique, qui offrent des supports aux performances presque illimitées.
Les entreprises intègrent ces nouvelles technologies de l’information et de la communication tant à l’intérieur qu’à l’extérieur de leur organisation, modifiant ainsi sensiblement
leur mode de gestion, leur processus décisionnel, leur structure de fonctionnement.

1.3 Évolution des modes de production
De ces nombreuses évolutions du contexte tant économique que technologique des entreprises, il en découle une adaptation nécessaire des modes de production.
• Les entreprises ont d’abord mis en place une organisation taylorienne pour une production
standardisée.
• Puis, face à une demande de plus en plus segmentée, les entreprises ont élaboré une
organisation avec une différenciation retardée des produits permettant une production
diversifiée.
• Aujourd’hui, les entreprises doivent souvent modifier leur organisation et leurs combinaisons productives pour une production flexible.

13

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Ainsi, l’environnement économique et technologique paraît aujourd’hui instable, en perpétuelle évolution dans le temps et dans l’espace.
Il ressort que les qualificatifs qui caractérisent le mieux l’état actuel de l’environnement de
la gestion sont : complexe, turbulent, incertain :
– complexe car les interrelations, interdépendances entre toutes les variables, sont difficilement connues et maîtrisées par les gestionnaires ;
– turbulent car les évolutions sont rapides, fréquentes, dispersées, nombreuses ;
– incertain car ces évolutions sont peu prévisibles et induisent en permanence un état des
connaissances fluctuant.
Les besoins en information et la conception des systèmes d’information de l’entreprise
dépendent fortement de ces degrés de turbulence et de complexité du contexte de gestion.
Les entreprises doivent adapter leurs outils de production, la structure et le fonctionnement de leur
organisation ; elles doivent donc aussi réfléchir à des évolutions de leurs outils de gestion, et du
contrôle de gestion en particulier.

1.4 Le contexte stratégique actuel
Il est possible de repérer plusieurs tendances pour caractériser le contexte stratégique actuel.
a) Un système d’objectifs diversifiés et contradictoires
L’entreprise doit essayer simultanément d’atteindre plusieurs objectifs pas toujours convergents :
– la productivité et la flexibilité, considérées comme contradictoires, sont recherchées
conjointement ;
– une qualité élevée et un coût minimum doivent coexister.
Le gestionnaire a donc besoin d’indicateurs sur tous ces paramètres, quantitatifs et qualitatifs, pour opérer des arbitrages et obtenir des avantages concurrentiels.

b) Un fort degré de concurrence
La mondialisation de l’offre et de la demande, la réduction du temps et de l’espace, les
turbulences économiques, politiques, sociales et technologiques accroissent fortement le
nombre de leviers d’action qu’il faut gérer pour faire face à une concurrence de plus en plus
diversifiée et dispersée.
Les entreprises ont besoin de piloter leurs activités de manière précise et permanente pour
les réorienter si les concurrents et le marché évoluent.
c) Un raccourcissement du temps de réaction
Ces évolutions économiques et technologiques inhérentes à tout environnement d’entreprises
se situent aujourd’hui dans une dimension temporelle différente de celle du début du siècle.
Les évolutions et les retournements de tendances sont rapides, le degré de volatilité et de
versatilité est fort, les périodes de stabilité se réduisent.
Donc une contrainte nouvelle forte pour la gestion des entreprises apparaît : le temps, c’està-dire le délai de réaction, la durée de fabrication, de distribution.
Là encore, cette contrainte supplémentaire conduit le gestionnaire à intégrer des paramètres
qu’il faut mesurer, contrôler, suivre.

14

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Ainsi, pour répondre à ces contraintes et à ces turbulences, les entreprises doivent mettre en
place des analyses précises de leurs forces et de leurs faiblesses, des diagnostics internes et
externes, pour bien orienter leurs choix stratégiques et les actions qui en découlent.
L’analyse stratégique comprend trois volets :
– l’analyse de la concurrence et du marché dans lequel l’entreprise évolue ;
– l’analyse des potentialités technologiques, des tendances et des opportunités ;
– l’analyse des compétences de l’organisation, de la structure, des acteurs.
Le contrôle de gestion en tant qu’aide au pilotage stratégique et à la gestion des acteurs peut
être un système d’information efficace.

2. La gestion des entreprises et la performance
La présentation des objectifs et des variables actuelles de la gestion permet de mieux situer
les enjeux du contrôle de gestion.

2.1 La gestion des entreprises aujourd’hui
La gestion, science des choix et de l’action, consiste à conduire une organisation en utilisant
de nombreuses techniques et démarches pour aider aux décisions.
La gestion est à la fois théories et pratiques, application de plusieurs sciences, hybride entre
des sciences « dures » (sciences exactes) et des sciences « molles » (sciences humaines),
carrefour de plusieurs disciplines (économie, histoire, géographie, sciences politiques, droit,
sociologie, mathématiques).
Dans son acception actuelle, la gestion (traduction du terme anglo-saxon management, luimême issu du français « ménager ») regroupe deux dimensions : la gestion stratégique et
la gestion opérationnelle.
GESTION
Gestion stratégique
ou gestion de marché

+

Gestion opérationnelle
ou gestion de l’entreprise




– analyse stratégique

⎧ – orientations
⎨ – mise en œuvre
⎩ – contrôle

– structure

⎧ – systèmes de décision
⎨ – systèmes d’information
⎩ – systèmes d’animation des hommes

Ainsi la gestion voit son champ d’action s’agrandir tant à l’intérieur qu’à l’extérieur de l’organisation.

Dans ce contexte complexe et incertain, les variables à gérer comme leviers des décisions se
multiplient et s’influencent réciproquement, parfois de manière contradictoire ; ainsi, par
exemple, le gestionnaire doit piloter la qualité tout en minimisant les coûts, et réduire les
délais tout en distribuant des produits et des services sur un espace plus grand.
Le cadre actuel de la gestion est celui de la recherche d’une compétitivité permanente, c’està-dire d’une position concurrentielle forte tant par les prix que par d’autres paramètres.

15

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Liés à la compétitivité, deux concepts forts apparaissent aujourd’hui dans les objectifs de la
gestion, nous allons les présenter avant d’en déduire les variables à piloter : la valeur et la
performance.

2.2 Performance et valeur
a) La performance
Pour être compétitive, toute entreprise doit être performante, c’est-à-dire meilleure que ses
concurrents tant dans sa stratégie que dans son organisation.
En gestion, le terme de performance est défini comme l’association de l’efficacité et de l’efficience.

L’efficacité (traduction de l’anglais effectiveness) consiste pour une entreprise à obtenir des
résultats dans le cadre des objectifs définis.
L’efficience (traduction de l’anglais efficiency) correspond à la meilleure gestion possible des
moyens, des capacités en relation avec les résultats.
Il est possible de délimiter l’efficience avec les deux notions d’oisiveté et de gaspillage.
L’oisiveté est la non-utilisation des capacités de production qui engendre des coûts de
capacité. Le gaspillage est l’utilisation dégradée de capacités utiles qui pourraient produire
davantage et qui engendrent des coûts de fonctionnement. (1)
Ainsi l’efficience peut être définie (1) comme le produit d’un rendement des ressources utilisées
(non-gaspillage) par un taux d’utilisation des ressources (non-oisiveté) :
efficience = non-gaspillage × non-oisiveté

La performance oblige donc à une vision globale interdépendante de tous les paramètres
internes et externes, quantitatifs et qualitatifs, techniques et humains, physiques et financiers de la gestion.
Qu’est-ce que la performance en gestion ?
Les différentes études pour cerner la notion et ses évolutions peuvent être synthétisées dans les deux
approches suivantes : celle de A. Bourguignon et celle de M. Lebas tirées de la RFC (extraits des articles regroupés sans ordre hiérarchique).
• « La performance n’existe pas de façon intrinsèque. Elle est définie par les utilisateurs de
l’information par rapport à un contexte décisionnel caractérisé par un domaine et un
horizon-temps. »
• « La performance n’est pas ponctuelle, elle ne
se comprend que de façon dynamique, dans le
long terme. Une performance n’est qu’instantanée. Elle ne devient significative de performance que si l’entreprise se donne la capacité

(1) H. Bouquin, Comptabilité de gestion, Sirey, 1997.

16

à renouveler, pour le futur et de façon récurrente, ce résultat favorable.
• Le terme performance devrait être réservé à la
description de l’évolution des résultats sur une
période jugée assez longue par le preneur de
décision. »
• « La notion de performance est toujours attachée à la notion de responsabilité. Celui qui est
responsable est celui qui peut ou doit agir sur
les paramètres de la performance et doit rendre

CHAPITRE

des comptes sur sa performance et sur l’utilisation des moyens mis sous son autorité. »
• « La performance n’existe que si on peut la
mesurer, c’est-à-dire qu’on peut la décrire par
un ensemble ou un vecteur de mesures (ou
d’indicateurs) plus ou moins complexes. La
mesure de la performance ne peut en aucun cas
se limiter à la connaissance d’un résultat.
Il ne faut en aucun cas confondre la performance avec le (les) indicateur(s) ou la (les)
mesure(s) qui la décri(vent)t. »
• « La performance ne peut s’exprimer que
comme un ensemble “ équilibré ” de paramètres
complémentaires, et parfois contradictoires
décrivant le(s) résultat(s) et le(s) processus
d’atteinte de ce(s) résultat(s). »
• « La performance n’est pas un concept qui se
définit de façon absolue. Elle appelle un jugement et une interprétation. Le choix du référentiel de comparaison est une décision
stratégique fondamentale.
• « La performance n’est pas un concept qui se
définit de façon absolue. Elle appelle un jugement et une interprétation. Le choix du référentiel de comparaison est une décision
stratégique fondamentale.

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

• La performance, c’est faire mieux que le
« concurrent » sur le moyen et long terme,
dans l’idéal sur l’ensemble des paramètres définissant la performance, au minimum sur ceux
des paramètres jugés être les plus significatifs
de la satisfaction des clients. »
• « La performance n’est pas une simple constatation, elle se construit. »
« Elle n’a de sens que par rapport à une prise de
décision par un utilisateur responsable. La
performance est relative à un contexte choisi en
fonction de la stratégie.
Elle est spécifique à un utilisateur et à une stratégie.
• Elle correspond à un domaine d’action et à un
horizon temps. Elle résulte de la définition
d’un champ de responsabilité et définit celui-ci
en retour.
• Il n’y a pas de définition exhaustive et universelle de la performance, et pourtant chaque
entreprise doit définir le terme pour sa
communication interne et externe. »
A. Bourguignon, Revue française
de comptabilité, août 1995.

« En matière de gestion, la performance est la réalisation des objectifs organisationnels »
Cette définition est applicable dans tous les
champs de la gestion (contrôle de gestion,
politique générale, GRH…). Elle vaut pour
l’organisation comme pour l’individu : est
« performant » celle/celui qui atteint ses objectifs. Elle induit que :
– la performance dépend d’un référent :
l’objectif (ou but) ;
– la performance est multidimensionnelle dès
lors que les buts sont multiples ;
– la performance est un sous-ensemble de
l’action. Deux lectures sont possibles :
• au sens strict, la performance est l’effet, le
résultat de l’action ;
• au sens large, on peut considérer, dans une
approche plus systémique, qu’un résultat

n’est rien en soi mais qu’il est indissociable
de ses moyens (buts, activités, feedback) :
la performance est l’ensemble des étapes
logiques élémentaires de l’action, de l’intention au résultat effectif ;
– la performance est subjective, puisqu’elle est
le produit de l’opération, par nature subjective,
qui consiste à rapprocher une réalité d’un
souhait, à constater le degré de réussite d’une
intention.
Cette définition est déclinable au pluriel, sans
modification de sens. Elle est nécessairement
aussi floue que le concept qu’elle explicite,
puisqu’elle en contient les multiples sens. »
M. Lebas, Revue française
de comptabilité, août 1995.

17

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Le gestionnaire doit donc rechercher la performance globale, qui intègre plusieurs niveaux
d’évaluation :
– pour la production, c’est l’amélioration permanente de la productivité, donc un
rendement physique, associé à un niveau élevé de qualité ;
– pour la vente, c’est la compétitivité sur le marché ou la différence valeur-coût ;
– pour la finance, c’est la rentabilité qui peut être définie de plusieurs manières.
Dans une approche financière restrictive, il est ainsi possible de décomposer un ratio de
rentabilité globale en une combinaison de plusieurs indicateurs de performance pour
chacun des domaines :
Taux de Rentabilité
Résultat
Capital

Profitabilité
Résultat
=

Chiffre d’affaires

×

Rotation du capital
Chiffre d’affaires
Actif

×

Structure financière
Actif
Capital

Cette formule n’intègre pas tous les paramètres influençant la performance mais a pu être
considérée au départ comme fondatrice du contrôle de gestion.
Elle a été remise en cause de plusieurs manières pour élargir le champ d’analyse de la performance en introduisant d’autres variables et aboutir à la notion de valeur.

b) La valeur
Aujourd’hui, la notion de valeur prend une importance cruciale dans la gestion, au-delà de
son sens économique premier. La valeur concerne le produit et l’entreprise.
• La valeur d’un produit n’est pas seulement la différence entre un prix de vente et un coût
de revient mais l’appréciation subjective et fluctuante, par la demande, de l’utilité apportée
par les fonctions d’un produit.
• La valeur d’un produit ne s’obtient pas seulement par l’activité de transformation de
matières premières en biens et ne se limite pas à la notion de valeur ajoutée ; elle découle
aussi de l’apport de toutes les activités principales et de soutien de l’organisation comme
l’analyse la notion de « chaîne de valeur » de M. Porter :
INFRASTRUCTURE DE L'ENTREPRISE

ACTIVITÉS
DE
SOUTIEN

MARKETING
ET
VENTES

SERVICES

VALEUR
DU
PRODUIT

RG
ES

LOGISTIQUE
EXTERNE

MA

OPÉRATIONS
(PRODUCTION)

S

LOGISTIQUE
INTERNE

E
RG
MA

ACTIVITÉS
PRIORITAIRES

GESTION DES RESSOURCES HUMAINES
DÉVELOPPEMENT DE LA TECHNOLOGIE
APPROVISIONNEMENT

CHAÎNE DE VALEUR

La valeur de l’entreprise dépendra ainsi, en partie, de la valeur de ses produits et de ses
activités.

18

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Le gestionnaire n’agit plus seulement en fonction des coûts mais doit piloter le couple
valeur-coût.
L’approche en termes de valeur oblige donc à gérer les activités, à remettre en cause
éventuellement l’organisation et son système d’information.

2.3 L’importance de l’organisation
a) Définition de l’organisation
Robbins (1) définit l’organisation comme « un ensemble de moyens structurés constituant
une unité de coordination ayant des frontières identifiables, fonctionnant en continu en vue
d’atteindre un ensemble d’objectifs partagés par les membres participants. »
En effet, un ensemble d’activités ne peut se faire sans une certaine organisation. Quelles que
soient la complexité et la diversité des tâches des acteurs, il est nécessaire de diviser le travail
mais aussi de le coordonner.
Ainsi dès qu’une organisation apparaît pour générer une activité économique, il semble
utile de pouvoir mesurer et contrôler ses résultats.
b) Les différentes dimensions de l’organisation
La gestion actuelle considère l’organisation de manière dynamique et beaucoup plus
largement que la seule représentation de la division des tâches visualisée par l’organigramme. L’organisation correspond :
– à la structure choisie pour répartir le travail, tant à l’intérieur qu’à l’extérieur de l’entreprise ;
– à la délimitation du pouvoir et des processus de prise de décision ;
– aux systèmes d’information mis en place ;
– à l’animation des acteurs.
c) Corrélation stratégie – organisation/structure
Depuis les analyses de Chandler, les gestionnaires perçoivent les interférences entre les choix
stratégiques et les caractéristiques structurelles d’une organisation.
Le diagnostic stratégique des forces et des faiblesses d’une entreprise ne peut ignorer les
atouts et les compétences de son organisation, autant comme points d’appui pour fonder
un axe stratégique que pour mettre en œuvre des choix stratégiques.
Ainsi le contrôle de gestion considéré comme un système d’information pour la stratégie et
l’opérationnel, doit aussi tenir compte de la structure et se construit à partir de la représentation organisationnelle de l’entreprise.
d) Organisation et contrôle de gestion
Le manager demande aussi au contrôle de gestion d’être un outil d’animation de la
structure, d’amélioration des processus de fonctionnement, de régulation des comportements des acteurs.
Les systèmes classiques du calcul de coût se fondent sur les divisions traditionnelles des
organisations (structure fonctionnelle, divisionnelle).

(1) S.P. Robbins, Théorie des organisations, Prentice Hall, 1987.

19

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

L’approche transversale de l’organisation, la volonté de suivre les activités tout au long du
processus de transformation, le décloisonnement et la mise à plat des fonctions sont donc
en contradiction avec le découpage proposé par la comptabilité analytique.
Si l’on veut que le contrôle de gestion soit un système d’information qui aide au pilotage, un
indicateur de création de valeur et de satisfaction du client, il faut modifier et adapter les
principes de calcul, la décomposition du prix des produits, intégrer de nouvelles variables
qualitatives, organisationnelles et humaines.
Conclusions sur les systèmes d’information et les structures
Facteurs de contingence
– âge, taille, activité
– technologie,
système productif
– environnement
– pouvoir, leader



Contexte de
la structure
INCERTITUDE
COMPLEXITÉ

Type de structure



DIFFÉRENCIATION
INTÉGRATION

Système d’information et de contrôle
CONTRÔLE COMPLEXE
INTERCONNEXION DE SYSTÈMES DIFFÉRENTS
AUTO-CONTRÔLE
CRITÈRES QUALITATIFS et QUANTITATIFS
MODULARITÉ ET ADAPTABILITÉ DU CONTRÔLE

Le contrôle de gestion élaboré dans un but de contrôle pour des organisations productives
tayloriennes est perçu dorénavant avec des objectifs et un champ d’action beaucoup plus
étendus. Ses techniques évoluent principalement en fonction des nouvelles structures
organisationnelles, de la place accordée aux acteurs de l’organisation et aux orientations
stratégiques des entreprises.

3. Évolutions du contrôle de gestion vers le pilotage
de la performance
La modification de l’environnement économique, les nouvelles acceptions de la performance, la recherche de l’optimisation valeur/coût poussent les organisations à demander au
contrôle de gestion de redéfinir ses objectifs et d’être une aide au pilotage. Dans cette
perspective, il devient possible de proposer une nouvelle définition pour le contrôle de
gestion.

3.1 Les objectifs actuels du contrôle de gestion
a) La performance de l’entreprise
Dans l’environnement complexe et incertain, l’entreprise doit recentrer en permanence ses
objectifs et ses actions. Le pilotage de la performance doit être un compromis entre
l’adaptation aux évolutions externes et le maintien d’une cohérence organisationnelle pour
utiliser au mieux les ressources et les compétences. On demande alors au contrôle de gestion
d’aider à allouer les ressources aux axes stratégiques du moment. Le contrôle de gestion doit

20

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

optimiser qualité, coût, délai, en utilisant tous les outils de résolution de problème tels que
l’analyse de processus, les outils de gestion de la qualité… Le contrôle de gestion doit aussi
aider au pilotage des variables de la performance sociale demandée par les parties prenantes.

b) L’amélioration permanente de l’organisation
Pour utiliser au mieux les ressources et les compétences, l’entreprise doit piloter son organisation comme une variable stratégique. La structuration par les processus semble être une
voie pertinente pour la performance ; il s’agit de découper l’organisation en processus
opérationnels et en processus supports pour ensuite modifier et améliorer ceux qui ne sont
pas rentables. Le contrôle de gestion peut aider à formaliser ces processus et surtout à
mesurer les coûts de ces processus pour déterminer les marges et les leviers d’accroissement
possible de valeur ajoutée.

c) La prise en compte des risques
Dans le pilotage de la performance, gouvernement d’entreprise et risque deviennent indissociables et il est nécessaire de connaître les impacts des activités d’une entreprise sur ses
parties prenantes en intégrant les risques liés. Pour illustrer, sans être exhaustif, Bouin et
Simon proposent un tableau qui croise ces variables.
IMPACT DES ACTIVITÉS SUR LES AXES DE LA CRÉATION DE VALEUR

Activités
(non
exhaustif)

Nature du risque
(exemples)

Impact
valeur
client

Vendre

Concurrence
Nouveaux entrants
Marketing et politique de prix
Phase de vie des produits ou service

×

×

Indisponibilité des produits
Niveau de stock
Obsolescence des produits
Système d’information défaillant

×

×

Produire

Qualité
Quantité
Coûts
Délais

×

×

×

Investir

Adéquation avec la stratégie
Quantification
Critères de choix et de rentabilité

×

×

×

Investir

Sélection
Qualification des hypothèses
Calculs de sensibilité
Processus décisionnel
Procédure d’engagement
Système de suivi

×

×

×

Approvisionner
Gérer les stocks
Livrer

Impact
valeur
salariés

Impact
valeur
actionnaires

Impact
valeur
sociétale


21

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion



Activités
(non
exhaustif)

Nature du risque
(exemples)

Impact
valeur
client

Impact
valeur
salariés

Impact
valeur
actionnaires

Impact
valeur
sociétale

Gestion et
management
des ressources
humaines

Satisfaction du personnel
Délégation de pouvoir
Compétence
Programmation/gestion des
ressources
Conformité avec le droit du travail

×

×

×

×

Gestion
administrative,
économique
et comptable

Performance des processus de
collecte/traitement et restitution
Information comptable ou de
gestion erronée
Sécurité des actifs
Fraude
Système d’information défaillant
Plans budgets erronés
Tableaux de bord non pertinents

×

×

×

×

×

×

×

×

Gestion
environnementale

Image de marque
Législation

X. Bouin, F.X. Simon, Les nouveaux visages du contrôle de gestion, Dunod, 2004, p. 15.

Ainsi, le contrôle de gestion peut valoriser les impacts de ces activités sur la création de
valeur pour les parties prenantes, selon différents critères avec des degrés d’occurrence
(d’apparition) de risque divers.
Il est possible de synthétiser ces tendances pour en délimiter les objectifs du contrôle de
gestion :
Auparavant, l’objectif du contrôle
de gestion était la :

Aujourd’hui, on ajoute un deuxième
ensemble d’objectifs :

maîtrise des coûts

Prévoir, mesurer, contrôler les coûts
pour allouer les ressources et
atteindre les objectifs.

l’amélioration continue
des processus

Prévoir, progresser, accompagner le
changement, faire évoluer les outils,
les systèmes d’information, les
comportements.

L’objectif actuel du contrôle de gestion est d’être un système d’information et de pilotage permanent de l’ensemble de l’organisation.

Les décideurs ne demandent pas seulement au contrôle de gestion de calculer les coûts et de
mesurer les résultats a posteriori mais de suivre en permanence la performance de
l’ensemble des activités pour aider en temps réel les prises de décision tout au long du
processus stratégique et opérationnel.

22

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

3.2 Le contrôle de gestion et le pilotage de la performance
Dans ce contexte, le contrôle de gestion voit ses objectifs et son champ d’analyse s’élargir. En
effet les décideurs cherchent à utiliser les outils du contrôle de gestion comme une aide au
diagnostic des facteurs clés de succès (FCS). Le contrôle de gestion devient soutien à la
décision stratégique.
H. Bouquin représente ainsi le contrôle de gestion comme déclinaison de la stratégie (1) :
Identification
des FCS
de l'entreprise

Critères
de gestion
Localisation
des FCS
dans
les unités

Hiérarchie
de ces facteurs

Évaluation
de la
cohérence de
la structure
de gestion
Ajustements
éventuels

Définition
des missions
respectives
des unités

Statuts

1re approche
des critères
de mesure
des
performances

À partir de la détermination des facteurs clés de succès, il est nécessaire d’organiser les
actions qui en découlent, les investissements nécessaires et d’affecter les objectifs et les
ressources aux différents départements ou centres de responsabilité concernés ; enfin une
fois les missions définies, il faut élaborer les critères pour mesurer les résultats.
a) Le pilotage
Comme ensemble de procédures représentant tout le fonctionnement d’une organisation,
le contrôle de gestion peut être une aide au pilotage permanent, donnant en temps réel des
indicateurs de performance pour orienter les décisions stratégiques.
D’après Demeestère (2), le pilotage est une démarche de management qui relie stratégie et action
opérationnelle et qui s’appuie, au sein d’une structure, sur un ensemble de systèmes d’informations
comme les plans, les budgets, les tableaux de bord, la comptabilité de gestion, qui constitue le
contrôle de gestion.

Ainsi il est possible de situer le contrôle de gestion dans une démarche de pilotage de
l’organisation car ces deux notions se retrouvent au cœur d’un ensemble de relations
comme le montre le schéma suivant : (2)

(1) H. Bouquin, Fondement du contrôle de gestion, PUF, Que sais-je ?, n° 2892.
(2) R. Demeestere, P. Lorino, N. Mottis, Contrôle de gestion et pilotage de l’entreprise, Nathan, 2002.

23

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Stratégie

Structure

MESURE ET PILOTAGE DES PERFORMANCES
=
CONTRÔLE DE GESTION
– analyse
– diagnostic
– coordination
– retour d’expérience

Action

Le contrôle de gestion doit être en interaction avec les objectifs et les stratégies de l’entreprise.
Les techniques pour préparer, coordonner et contrôler l’activité de production doivent
s’articuler à partir des objectifs et des stratégies définis globalement pour l’entreprise et
doivent servir à mesurer leur efficience et leur efficacité.
Pour ce faire, le contrôle de gestion intervient avant, pendant et après l’action.
On peut présenter l’intégration du contrôle de gestion dans le processus de pilotage de
l’entreprise par le schéma ci-dessous.

INFORMATIONS, PRÉVISIONS, DIAGNOSTICS
analyse de l’environnement concurrentiel
facteurs clés du succès

analyse des potentialités internes
structure décisionnelle
objectifs de l’entreprise
décisions stratégiques
CRITÈRES DE GESTION
OBJECTIFS PARTIELS

PLAN PROGRAMME BUDGETS
décisions de court terme
INFORMATION SUR LES RÉSULTATS
MESURE ET ANALYSE DES ÉCARTS
(Le contrôle de gestion apparaît dans les cadres colorés)

24

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

b) Les demandes actuelles au système d’information du contrôle de gestion
Il est possible de résumer les objectifs et le champ d’analyse du contrôle de gestion actuel
par un tableau montrant l’élargissement des demandes faites au contrôle de gestion.
Besoins-demandes initiales
• Analyse, suivi de la production
• Vision interne
• Organisation verticale cloisonnée
• Données quantitatives et financières
• Analyse statique, ponctuelle
• Analyse du passé
• Analyse opérationnelle
• Homme exécutant
• Concept lié : productivité



Extension des besoins

• Analyse, suivi de toutes fonctions, toutes activités
• Interne et externe, réseau, partenariat
• Structure transversale aplatie
• Quantitatif et qualitatif, financier et physique
• Analyse dynamique avec amélioration permanente
• Analyse rétrospective et anticipatrice
• Analyse stratégique, tactique, opérationnelle
• Acteur décideur responsable
• Concept lié : valeur

Ainsi, le cadre de réflexion et de construction du système « contrôle de gestion » a changé.
Les premières représentations classiques de l’organisation utilisées par le contrôle de gestion
intègrent trois caractéristiques fortes :
– une structure hiérachique cloisonnée, donc des centres de responsabilités ;
– une articulation du long terme au court terme par la planification budgétaire ;
– une culture de contrat-objectif pour un contrôle d’exécutant.
Or ces trois caractéristiques sont remises en cause ; il est nécessaire d’élaborer une nouvelle
représentation de l’organisation telle qu’elle fonctionne aujourd’hui pour faire émerger un
nouveau contrôle de gestion :
– une structure plus transversale avec des flux à gérer ;
– des choix stratégiques fondés sur des paramètres financiers et de coûts, mais aussi des
variables qualitatives et physiques ;
– des acteurs responsables avec des décisions décentralisées.
Les mêmes demandes au contrôle de gestion se développent dans un cadre organisationnel
différent :
Auparavant :
– pour la production
– pour une structure verticale cloisonnée stable
– pour le court terme
– pour des exécutants dans une entité



Maintenant :

– pour toutes les activités
– pour une structure dynamique transversale
– pour tous les horizons de temps
– pour des acteurs responsables dans des réseaux

De ces nouvelles demandes découle un élargissement du champ d’action et des rôles
assignés au contrôle de gestion.
Le contrôle de gestion doit produire des informations sur les coûts et les résultats de toutes
les fonctions, activités, de tous les processus présents dans une organisation ; il doit
permettre de suivre en temps réel les indicateurs quantitatifs et qualitatifs construits
pour piloter la performance économique, financière, pour aider aux prises de décisions de
toute nature.

25

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Les pressions de l’environnement forcent aussi les entreprises à intégrer des paramètres
sociaux, sociétaux, environnementaux dans leurs objectifs et leurs actions ; les entreprises
sont aussi jugées sur leur performance sociale : ainsi, le contrôle de gestion doit élaborer des
indicateurs sur les domaines de la pollution, de la satisfaction client, de la qualité des
produits et des services, de la participation à la société civile, les informations distribuées et
suivre ces variables pour toutes les parties prenantes de l’organisation.
Le contrôle de gestion peut aussi accompagner les changements d’une organisation, aider à
construire de nouvelles configurations, déterminer les processus pertinents afin d’en
calculer les coûts.
Le contrôle de gestion devient également un système d’information pour assurer la
coordination des activités et l’apprentissage de l’organisation : le contrôle de gestion peut
être un levier de conseil et d’amélioration pour le travail de tous les acteurs. Il peut aussi
s’intégrer dans une démarche qualité.

3.3 Définition actuelle du contrôle de gestion
Aujourd’hui, dans le contexte actuel, le contrôle au sein d’une entreprise doit remplir deux rôles :
– le pilotage de la performance ;
– le pilotage du changement.
■ Le contrôle de gestion pour piloter la performance

Deux fonctions :
– aider à piloter l’efficacité, c’est-à-dire à gérer les facteurs clés de compétitivité par un
ensemble de décisions et d’actions stratégiques (exemple : un tableau de bord pour
maîtriser la qualité perçue par la demande d’un produit pour se différencier des concurrents) ;
– aider à piloter l’efficience, c’est-à-dire gérer les moyens opérationnels pour atteindre les
objectifs fixés, donc maîtriser les facteurs clés de l’équilibre financier (ex. : un calcul
d’écart pour réduire un coût de production et atteindre un point mort).
Il serait restrictif d’associer le contrôle de gestion à la seule seconde fonction.
Ainsi par l’efficience et l’efficacité, le contrôle de gestion doit aider à piloter la performance.
H. Bouquin (1) précise les fonctions du contrôle de gestion en tant que pilotage de la performance par les trois verbes suivants :
– modéliser la complexité ;
– organiser la division du travail du management ;
– réguler les comportements.
Ainsi, le contrôle de gestion apparaît comme un processus articulant le long terme avec le court
terme, de la stratégie à l’exécution. C’est pourquoi, il apparaît deux fonctions essentielles synthétiques et complémentaires du contrôle de gestion :
– informer les décideurs par des coûts, des indicateurs, des tableaux de bord, pour aider aux décisions stratégiques, tactiques et opérationnelles ; mettre en relation les objectifs et les ressources,
gérer la performance par le couple valeur-coût ;
– aider à réguler les comportements des acteurs, à gérer le changement organisationnel, à
améliorer les processus de fonctionnement de la structure.
(1) H. Bouquin, op. cit.

26

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

■ Le contrôle de gestion comme outil de pilotage du changement

De manière corrélée, le contrôle de gestion peut aussi être une aide pour piloter le
changement :
– aide à la réactivité stratégique par la mesure permanente du couple valeur/ coût ;
– aide à l’amélioration opérationnelle par des démarches Kaisen ;
– aide au changement organisationnel, comme nous venons de le voir avec la régulation des
comportements.
Le contrôle de gestion, défini aujourd’hui comme un outil de maîtrise de la performance, doit
traiter et intégrer quatre variables :




Coût
+
• Conception
• Production
• Distribution
• Externalisation

Qualité
+
• Indicateurs
• Amélioration
permanente

Temps
• Temps réel
• Délai réduit

+

Organisation
• Implication des acteurs
• Changement de structure

RÉSUMÉ DE L’ÉVOLUTION DU CHAMP D’ACTION DU CONTRÔLE DE GESTION (1)
Avant

Maintenant

Δ Stratégie

Contrôle de gestion

Aide à la gestion
à court terme

Contrôle de gestion = Pilotage de la performance et du changement
Δ Structure

Aide à la gestion
à court terme

Aide à la
structure

Aide à la
stratégie

Il est également possible de résumer l’évolution du contrôle de gestion en citant Lorino (1) :
« Le contrôle de gestion passe d’une approche centrée sur les ressources et les responsabilités à une
approche centrée sur les processus et les compétences. »
SCHÉMA SYNTHÉTIQUE DU CONTRÔLE DE GESTION AUJOURD’HUI

Performance
Stratégie

Contrôle de gestion =
• Management de la performance
• Pilotage par ensemble d'outils
• Maîtrise de processus

Fonctions
Activités
Processus
Produits

Structure

Le contrôle de gestion est un processus finalisé, en relation avec les objectifs de l’entreprise,
et incitatif, en relation avec la motivation des responsables. Le contrôle de gestion ne se
limite plus à la maîtrise de l’allocation et de l’utilisation des ressources pour atteindre les
(1) P. Lorino, Contrôle de gestion et pilotage, Nathan, 1997.

27

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

objectifs, mais doit permettre un pilotage permanent et un processus d’amélioration
continue de la stratégie et de l’organisation.
Le contrôle de gestion est un processus, comprenant un ensemble d’outils de calcul, d’analyse,
d’aide à la décision (quantitatifs et qualitatifs), pour piloter les produits, les activités et les
processus d’une organisation, en fonction de ses objectifs, pour aider à la gestion de l’organisation
et de ses acteurs (management des équipes et socialisation des acteurs), pour aider à la réflexion,
aux décisions et aux actions des managers à tous les niveaux hiérarchiques.

LE CONTRÔLE DE GESTION AUJOURD’HUI
Acteurs

Dirigeants
et parties prenantes

Managers

Facteurs
de contingence

Objectifs
Contraintes

Performance
économique
Performance
sociale

Risques

PROCESSUS DE L’ORGANISATION


CONTRÔLE DE GESTION

Aide au gouvernement d’entreprise
+ Management des équipes
+ Allocation des ressources

section 3

le contrôleur de gestion
Le rôle du contrôleur de gestion évolue en fonction de la gestion et de son environnement
en élargissant son champ d’action.

1. Le rôle actuel du contrôleur de gestion
1.1 Les missions actuelles
En essayant de délimiter les nouveaux rôles assignés au contrôleur de gestion, au-delà de ses
rôles traditionnels :

28

CHAPITRE

Rôle classique

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Nouveaux rôles

Traduction de la politique générale en plans,
programmes, budgets

Démarche dynamique permanente d’amélioration
Accompagnement du changement, de l’organisation
et des compétences

Analyse des résultats et des écarts, sur les coûts,
les budgets et les tableaux de bord

Amélioration des systèmes d’information
et des outils

Coordination et liaison avec les autres services

Dialogue, communicateur, conseil et formateur,
manager d’équipe et de projet

il est possible de lister ses missions actuelles.
Le contrôleur de gestion, dont le rôle premier était de fournir certaines informations, a vu
ses missions s’élargir auprès des acteurs et de toute l’organisation ; c’est pourquoi il est
possible de synthétiser ses rôles actuels autour de trois axes :
• Information ⇒ fournir des outils pertinents et les améliorer en permanence en fonction
des besoins et du contexte.
• Acteur ⇒ communiquer, expliciter, conseiller les acteurs dans l’utilisation des outils de
gestion.
• Organisation ⇒ aider et accompagner l’ensemble de l’organisation dans les changements
à mettre en œuvre.
Ses qualités de communicateur et de pédagogue sont alors essentielles :
– communiquer avec clarté :
• des informations fiables, pertinentes, utiles à tous les acteurs à tous les niveaux de
l’organisation ;
• les évolutions nécessaires à mettre en œuvre,
• les outils de résolution de problème pour aider à améliorer le pilotage,
• pour faciliter le dialogue entre les acteurs ;
– expliciter avec rigueur :
• les objectifs, les contraintes, le contexte de l’entreprise pour justifier les orientations
choisies,
• les résultats et les écarts observés pour en analyser les causes et réfléchir à des solutions,
• l’accompagnement des changements à mettre en place.
Au total, le contrôleur de gestion n’est plus seulement fournisseur d’information mais aussi
animateur de processus.

1.2 Les compétences requises
Le contrôleur de gestion doit être polyvalent. Il doit être en effet à la fois :
– spécialiste :
maîtriser les outils pointus,
et généraliste : organiser, coordonner les procédures ;
– opérationnel : gérer l’exécution,
et fonctionnel : conseiller les décideurs ;
– technicien :
intégrer la dimension technique,
et humain :
gérer les hommes et les groupes.

29

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

Ainsi apparaissent une extension et une diversification des missions du contrôleur de
gestion. Il doit :
– mettre en place les procédures de contrôle opérationnel nécessaires ;
– former et motiver les exécutants pour les responsabiliser ;
– informer et conseiller les décideurs.
La diversité des missions du contrôleur de gestion montre le rôle stratégique de ce système
d’information et les compétences tant techniques qu’organisationnelles et humaines
requises par la fonction.
Ces missions nombreuses portant sur des procédures de travail des individus élargissent
beaucoup le rôle initial du contrôleur de telle manière que l’on peut s’interroger sur le profil
nécessaire.
Le contrôleur ne contrôle plus… il conseille, aide à la décision, conçoit des systèmes
d’information, évalue les performances, met en place des indicateurs de qualité.

Conseiller

Coordinateur

CONTRÔLEUR

Informateur

Animateur

Un tableau « idéal » des qualités du contrôleur de gestion est dressé par Bouin et Simon :
Qualités techniques

Qualités humaines

• Rigoureux, méthodique, organisé
• Fiable, clair
• Cohérent
• Capable de synthèse
• Faisant circuler l’information sélectionnée
• Maîtrisant les délais
• Connaissant les outils

• Morales : honnêteté, humilité
• Communicantes : dialogue, animation, formation,

diplomatie, persuasion
• Mentales : ouverture, critique, créativité
• Collectives : écoute, accompagnement, implication
• Sociales : gestion des conflits
• Entreprenariales : esprit d’entreprise

Au total, le contrôleur de gestion doit connaître l’entreprise et ses acteurs, être positif et
dynamique, tourné vers l’avenir.

2. Position du contrôleur de gestion dans l’organisation
Il n’y a pas de règles et de normes pour positionner les contrôleurs de gestion dans l’organigramme d’une organisation, puisque de nombreux facteurs de contingence, liés à la taille, à
la nature du pouvoir, à l’activité conditionnent sa place. Il est possible de repérer un certain
nombre de critères qui influencent le rapport de force qui s’instaure entre le contrôleur et la

30

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

direction : l’autorité, l’image, l’influence, la sanction, l’information, le temps. Ces curseurs
de pouvoir (selon Bouin et Simon) s’intègrent en fonction des trois composantes du
pouvoir : le pouvoir intrinsèque, la volonté à utiliser ce pouvoir, la capacité à l’exercer.
Ainsi il en ressort que différents rattachements sont possibles :
– au directeur général : c’est un signal fort pour lier contrôle de gestion et stratégie et
donner un pouvoir et une légitimité certaine. Cette position se justifie par l’étendue de
son champ d’action, tant stratégique qu’opérationnel. Cela dénote également un rôle plus
important que celui du directeur financier ;
– au directeur financier : cette position illustre une certaine dépendance du contrôleur de
gestion au directeur financier, ce qui peut nuire à la communication avec les autres
services et restreindre son terrain à un domaine plus strictement financier, privilégiant
des informations comptables au détriment des informations plus opérationnelles
(qualité, délai…) ;
– au même niveau que d’autres directions : cette position accorde une place égale à toutes
les directions en dessous de la direction générale, ce qui peut faciliter les échanges entre les
directions et accorder au contrôleur un pouvoir identique à celui des autres directeurs.
Dans des petites structures, le contrôleur de gestion peut être aussi directeur financier et
administratif.
Dans les structures décentralisées (filiales, centres de profit), le contrôleur de gestion peut
être aussi rattaché au responsable de l’entité de base, en termes hiérarchiques, et au
contrôleur de gestion central, en termes fonctionnels.
Quelle que soit sa position, le contrôleur de gestion doit pouvoir être sur le terrain, écouter
et communiquer avec tous les services et tous les niveaux hiérarchiques, être le consultant
interne de l’ensemble de l’organisation.

31

APPLICATION

application

La métamorphose du contrôle de gestion

APPLICATION

La métamorphose du contrôle de gestion
Il y a un peu plus de vingt ans, le contrôle de gestion
a été très violemment critiqué. Les méthodes traditionnelles de comptabilité analytique sont alors
montrées du doigt pour leur incapacité à rendre
compte correctement de la réalité complexe des
organisations. Le conservatisme sous-jacent au
contrôle budgétaire est opposé aux besoins de flexibilité et de réactivité des entreprises – budgets trop
souvent établis en fonction des réalisations passées,
prévisions élaborées en début d’année non adaptées
aux réalités de l’environnement. Il est reproché au
suivi des réalisations de focaliser l’attention sur le
court terme et de favoriser ainsi le report sine die
d’actions au coût immédiat mais aux retombées
positives sur le long terme. Quant à la performance,
elle n’est souvent appréhendée qu’au travers d’indicateurs financiers alors que la qualité, les délais,
l’innovation, l’image de marque constituent des
vecteurs de la compétitivité parfois plus importants
que les coûts.
Depuis, les outils du contrôle de gestion ont connu un
étonnant développement avec notamment l’apparition
et la diffusion de l’activity based costing, de l’activity
based management, du balanced scorecard, du rolling
forecast. Ces outils ont vocation à attirer l’attention

32

des managers sur la préparation de l’avenir de la
société en sus de l’optimisation des résultats à court
terme et à leur permettre de piloter la performance
financière et non financière. Parallèlement, les
capacités de stockage et de traitement de l’information, ainsi que ses modes de collecte et de
diffusion ont vécu une véritable révolution, rendant
possible la personnalisation des outils en fonction des
besoins des contrôleurs et des managers.
Les spécialistes militent depuis lors pour que le contrôle
de gestion, historiquement vécu comme un processus
de suivi et de surveillance, se métamorphose en un
processus de pilotage vers la performance économique.
Le contrôleur de gestion est présenté comme devant
animer ce processus. Il est alors décrit comme responsable, non plus seulement de la mise en place des
outils adéquats, de la collecte, du traitement et de la
diffusion de l’information, mais aussi de l’adaptation
constante des raisonnements aux besoins des
managers, de l’incitation de ces derniers à prendre en
compte dans leurs décisions les informations et
analyses disponibles, etc. L’idée est que le contrôle de
gestion, par la pertinence et la richesse des informations produites et des analyses réalisées, participe au
quotidien aux réflexions, décisions et actions des

CHAPITRE

managers, quel que soit leur niveau hiérarchique. Notre
questionnement porte sur l’ampleur de cet important
changement d’orientation et sur ses conditions de
réalisation : quelle est la réalité du terrain ? à quelles
conditions le contrôleur de gestion d’une entreprise
donnée parvient-il à se positionner en conseiller ?
comment obtenir une participation optimale des
managers et de la direction de l’entreprise au processus
de contrôle de gestion ?
L’enjeu est celui de la pertinence et de la légitimité du
processus et du métier. Les professionnels ont besoin
de prendre du recul par rapport au contrôle de
gestion qu’ils vivent au quotidien : réfléchir à l’écart
éventuel entre ce que leur apporte leur contrôleur et
ce qu’il pourrait leur apporter, s’interroger sur leur
propre participation à ce processus, mesurer en quoi
leur comportement favorise ou gêne le changement.
Quant aux contrôleurs et aux directions financières, il
leur faut prendre conscience des compétences à
maîtriser et des comportements à adopter pour que le
processus prenne tout son sens.
Le contrôleur et le conseil
Le processus de contrôle de gestion a et a toujours eu
pour vocation d’orienter le comportement de
l’ensemble des managers de l’entreprise vers la réalisation des objectifs stratégiques.
Ainsi, Anthony l’a défini comme « le processus par
lequel les managers s’assurent que les ressources sont
obtenues et utilisées, effectivement et efficacement,
pour atteindre les objectifs de l’organisation ».
L’influence attendue sur les managers s’appuie sur la
pression qui résulte de la fixation des objectifs et du
suivi régulier des réalisations discutées au moins en
fin d’année avec le supérieur hiérarchique de chacun
d’entre eux. Dans ce cadre traditionnel, le contrôleur
de gestion est surtout un centralisateur, un analyste,
un producteur et un diffuseur d’informations. Il
organise l’animation du processus d’élaboration du
budget à travers lequel les objectifs et les moyens de
chaque service sont définis. Il met aussi à la disposition des managers des informations standardisées
qui leur permettent de suivre leurs réalisations et
celles de leurs collaborateurs. Pour remplir ces
missions où la surveillance est importante, il se doit
de faire vivre le système d’information adéquat.
En 1988, lorsqu’Anthony révise sa définition, il présente
le contrôle de gestion comme « le processus par lequel les
managers influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation ». Plus large, cette définition ouvre la porte à une

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

nouvelle modalité d’influence, l’aide à la décision, qui se
juxtapose aux modes traditionnels d’orientation des
comportements par la fixation des objectifs et le suivi des
réalisations. Textes académiques et manuels sont
rapidement tous d’accord : la mission du contrôleur de
gestion doit comprendre une activité de conseil qui
permette aux managers d’enrichir leurs interprétations de
la réalité – que se passe-t-il ? quels sont les points forts
et points faibles actuels ou à venir de l’organisation ? sur
quels leviers est-il possible d’agir ? pour quel impact
potentiel ? – et les aide ainsi à préparer leurs décisions.
Mais quelle est donc aujourd’hui la réalité du terrain ? Le
métier a-t-il évolué comme le prescrivent les écrits ?

Plusieurs conceptions du métier. Les quelques études
portant sur le métier de contrôleur de gestion en
France mettent en évidence que coexistent aujourd’hui
plusieurs conceptions dans les entreprises. Ainsi, sur
un échantillon de 139 professionnels, 65 % des
contrôleurs exercent effectivement une activité de
conseil et d’aide à la décision, mais la fonction des
35 % restants continue à relever de la conception
classique du métier en se focalisant sur des missions de
définition du système de gestion, d’adaptation des
outils aux besoins des opérationnels et de traitement
des données budgétaires. L’analyse des postes montre
que les premiers, les conseillers, remplissent toutes les
missions des seconds, les techniciens, plus des missions
de conseil. (Voir tableau plus bas.)
Des missions de conseil très diversifiées. La
description, par les contrôleurs de gestion que nous
avons rencontrés, des missions de conseil qu’ils
remplissent montre que celles-ci peuvent prendre des
formes très diverses. Pour le directeur du contrôle de
gestion d’une grande société, « un bon contrôleur de
gestion-conseiller est dérangeant, il “challenge” les
managers pour lesquels il travaille ». « Mon manager
me demande d’être son bras droit et pour cela d’être
son poil à gratter », nous indique un autre contrôleur.
C’est ainsi, au travers des questions qu’il pose et par
la prise de recul qu’il suscite chez les managers, qu’un
contrôleur pourrait exercer sa mission de conseil.
Il la remplit aussi, bien entendu, en apportant des
réponses au moyen d’études ponctuelles permettant
de formuler des recommandations, par exemple :
• simulations (quelles seront les conséquences de cet
investissement ?) ;
• projections (quel prix pouvons-nous pratiquer pour
cette commande particulière ? Quelle est la rentabilité
potentielle de ce projet de création d’un nouveau site
de production ?) ;

33

CHAPITRE

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

• analyses d’écart (pourquoi le coût d’une opération
donnée dérape-t-il ? pourquoi les ventes de ce produit
sont-elles à ce niveau et comment les améliorer ?) ;
• audits (le système de rémunération des vendeurs
qui vient d’être mis en place est-il performant ? a-t-il
des effets pervers ? combien coûte la gestion de la
non-qualité ? ce coût pourrait-il être réduit ? le
processus pourrait-il être plus efficace ?).
Enfin, le rôle de conseiller passe souvent par la mise
en perspective d’informations produites par divers
services :
• réalisation régulière d’une synthèse faisant le lien
entre les coûts et la qualité ;
• benchmark (comparaison des réalisations de l’entité
à celles d’entités similaires internes ou extérieures au
groupe) ;
• participation à des réunions transversales sur la
gestion des matières premières, le contrôle qualité.
Du fait de la richesse des apports potentiels de cette
fonction de conseil, son absence dans de nombreux
postes ne peut qu’interpeller. Dans certains cas, elle
s’explique par le fait que l’entreprise où travaille le
contrôleur-technicien n’évolue pas dans un environnement assez complexe et assez changeant pour
rendre inopérant le contrôle de gestion traditionnel.
L’existence fréquente, notamment au sein de grandes
entreprises, de postes de contrôleurs de gestion
complémentaires les uns des autres est une autre
explication de la permanence de postes de techniciens.
Mais l’existence actuelle de postes traditionnels,
malgré les critiques dont ils ont fait l’objet, s’explique
aussi par d’autres facteurs. Un manque de connaissance des nouvelles orientations possibles du métier,
tant du côté des contrôleurs que de la direction, peut
se trouver ici ou là. Mais c’est plutôt du côté des résistances au changement qu’il faut rechercher les causes
de cette situation : inquiétude des dirigeants et
managers envers un contrôle de gestion moins strictement délimité, pouvant s’immiscer plus largement
dans les décisions à prendre et, finalement, restreindre
leur espace de liberté ; inquiétude des contrôleurs de
gestion face à de nouvelles compétences à acquérir et
de nouvelles responsabilités à assumer. En fait, il
apparaît qu’avant de se positionner comme conseiller,
le contrôleur de gestion doit réussir à faire ses
preuves, auprès des décideurs et sans doute aussi à
ses propres yeux.
La force des efforts quotidiens. Le positionnement
du contrôleur de gestion comme conseiller des

34

managers exige nécessairement qu’il soit à même de
remplir cette fonction, c’est-à-dire qu’il soit intéressé
et compétent. En termes de compétences, les
conseillers accordent plus d’importance que les
techniciens à des qualités comme la capacité
d’analyse et de synthèse, la rigueur et la précision,
qualités dont on pressent intuitivement en quoi elles
contribuent à la valeur des travaux réalisés en matière
de conseil. De même, le respect des engagements,
indispensable à la confiance, ressort comme une
compétence plus particulièrement utile aux
conseillers. Enfin, l’étude souligne la nécessité de
maîtriser des compétences relationnelles comme le
sens du contact, l’écoute, la pédagogie, la capacité à
convaincre et la capacité à travailler en groupe. Il
s’agit d’être apte à comprendre les besoins, attentes
et questionnements du manager sans les déformer, à
obtenir des clarifications lorsque nécessaire, mais
aussi à faire passer les informations, les messages, les
raisonnements que l’interlocuteur a parfois du mal à
entendre.
Mais ce positionnement exige également d’avoir fait
la démonstration de son utilité. “On arrive avec
l’étiquette de comptable, ce qui n’est pas très positif,
et avec l’étiquette de contrôleur, c’est-à-dire
d’empêcheur de tourner en rond. Il faut donc d’abord
expliquer en quoi on a le droit d’être là, montrer qu’on
pose les bonnes questions, qu’on s’intéresse à ce qu’ils
font”, nous dit un contrôleur de gestion qui
commence à percevoir, après un an d’effort, les fruits
de son investissement auprès des opérationnels. En
fait, il apparaît indispensable de créer la confiance
par la pertinence des questions posées et par la
qualité des apports, tant sur le fond que sur la forme.
Le plus long est assurément de susciter le besoin en
faisant la démonstration de l’intérêt de ce qui peut
être apporté, et de rassurer en démontrant quotidiennement que les informations et analyses menées par
les contrôleurs de gestion ne contraignent pas les
décisions mais au contraire enrichissent le champ des
possibles en permettant d’argumenter, de considérer
les avantages et inconvénients des alternatives
envisagées, de mieux comprendre progressivement
sur quels leviers agir, d’explorer de nouvelles idées. Ce
n’est que progressivement que l’attention portée aux
questionnements et aux informations produites par le
contrôleur augmente et que ses interlocuteurs
s’approprient de nouveaux raisonnements. “On sent
qu’on est en train de réussir quand des sujets
étrangers à la culture usine deviennent des sujets de
discussion courants”, indique un contrôleur de

CHAPITRE

gestion industriel. Un autre se félicite de voir des
opérationnels commencer à le solliciter sur toutes
sortes de sujets.
Cette étape de transition requiert du contrôleur de
gestion maîtrise de son métier et bonne connaissance
de l’activité des différents managers pour lesquels il
travaille. Elle requiert également du temps. Pour
prendre du recul par rapport aux chiffres produits.
Pour s’informer des projets dans l’air, trouver des
angles d’éclairage intéressants. Pour observer les
pratiques du terrain. Le contrôleur de gestion d’une
entité dont le dirigeant lui avait signifié qu’il
souhaitait le voir devenir son bras droit s’est vu fixer la
première année, parmi ses objectifs annuels, celui de
réserver au moins 20 % de son temps à réfléchir et
élaborer des propositions. Il estime aujourd’hui que
cette décision a été déterminante pour l’établissement de la confiance du dirigeant et, par là, pour la
réussite de son positionnement. À l’inverse, le
contrôleur d’un grand groupe s’est plaint d’un retour
involontaire vers un poste de technicien faute de
temps. Il expliquait ce fait par le développement du
reporting imposé par le nouveau dirigeant du groupe
qui noyait les contrôleurs de gestion dans du travail
récurrent et les empêchait ainsi de poser les bonnes
questions et d’apporter tout éclairage aux managers
de leurs divisions respectives.
Ainsi, un positionnement de conseiller ne se décrète
pas. Ce n’est que petit à petit que la confiance peut se
créer, que des relations de partenariat peuvent
s’instaurer. Beaucoup de temps peut être gagné dès
lors que le manager est conscient du rôle que son
contrôleur de gestion peut jouer et nous ne pouvons
que conseiller aux décideurs de régulièrement s’interroger sur l’étendue de ce que leur apporte effectivement leur contrôle de gestion par rapport à ce qu’il
devrait idéalement leur apporter et de faire part de
cette réflexion à leur contrôleur.
De même, la participation des managers au contrôle
de gestion ne se décrète pas. On comprend que des
managers gardent certaines informations pour eux.
On comprend qu’ils souhaitent ne pas accorder trop
d’attention à des informations et des raisonnements
dont ils ne sont pas forcément familiers. Pourtant,
cette participation est de leur intérêt.
La participation des managers
Que le contrôleur de gestion exerce ou non des
activités de conseil, son travail n’a de valeur que s’il
aide véritablement les membres de la direction et les
managers à prendre des décisions pertinentes en

1 – Le contrôle de gestion et le contexte de gestion

temps et en heure et donc que les informations et
analyses produites soient utilisées par ces derniers. En
matière de qualité de l’information véhiculée et
traitée dans le cadre du processus, les managers
jouent un rôle déterminant. La définition du système
de contrôle de gestion et la mise en place d’outils
comme la méthode ABC ou les tableaux de bord
nécessitent une réflexion des managers sur les
facteurs de coûts et de performance et un échange de
qualité avec les contrôleurs de gestion chargés de
développer ces outils. De plus, les outils du contrôle
de gestion doivent être nourris régulièrement par les
informations détenues par les uns et les autres. Seul
ce “partage” de l’information permet d’interpréter
correctement certains faits constatés.
Par exemple, un écart sur le coût des matières
premières consommées peut provenir d’une erreur de
manipulation ou d’un manque de motivation des
opérateurs (renseignements détenus par le chef
d’atelier), d’un dysfonctionnement des machines sur
lesquelles ces matières ont été travaillées (donnée
connue du responsable de la maintenance) ou encore
de matières non conformes à la qualité requise ou
d’un coût unitaire supérieur au coût prévu (information en provenance du service achat). Travailler
avec les uns et les autres permet au contrôleur, mais
aussi et surtout aux managers, de comprendre la
réalité qui se cache derrière les chiffres.
Ainsi, la participation des managers dans le processus
de contrôle de gestion – tant comme fournisseurs
d’informations que comme utilisateurs du résultat du
traitement et interprétation de l’ensemble des informations – est indissociable de la qualité du
processus de contrôle de gestion lui-même et favorise
l’interprétation et la compréhension de la réalité.
Malheureusement, cette participation n’est pas
spontanée. Ainsi, la tentation d’aménager les informations détenues avant de les transmettre aux
contrôleurs de gestion ou aux managers est parfois
trop forte. L’exemple des ingénieurs d’affaires ou des
consultants qui, pour ne pas faire apparaître de malus
sur leurs réalisations, n’affectent pas les consommations excédentaires sur l’affaire à laquelle elles se
rapportent mais sur une autre affaire capable de les
absorber discrètement le montre bien. On constate le
même phénomène dans l’élaboration des budgets où
les managers consultés sont parfois (souvent ?)
soupçonnés d’exagérer leurs besoins tout en étant
frileux sur leurs potentiels de recettes. Par ailleurs, les
managers peuvent tout à fait n’accorder que peu
d’attention aux informations émanant du contrôle de

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